合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。

在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。在确认应享有子公司净损益的份额时，对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认；对于属于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，可以直接以该子公司的净利润进行确认，但是该子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的，仍需要对净利润进行调整。如果存在未实现内部交易损益，在采用权益法进行调整时还应对该未实现内部交易损益进行调整（参见本书第3章的相关内容）。

在合并工作底稿中编制的调整分录为：对于当期该子公司实现净利润，按母公司应享有的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目；对于当期该子公司发生的净亏损，按母公司应分担的份额，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”“长期应收款”等项目；对于当期收到的净利润或现金股利，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目；对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，按母公司应享有的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“资本公积”项目。

合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。

需要注意的是，母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时，对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股；对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。

例34-1　M股份有限公司（以下简称“M公司”）是一家从事新能源产业开发的上市公司。2013年1月1日，M公司以定向增发普通股股票的方式，从非关联方处购买取得了N股份有限公司（以下简称“N公司”）70%的股权，并于同日通过产权交易所完成了该项股权转让程序，完成了工商变更登记。M公司定向增发普通股股票5 000万股，每股面值为1元，每股市场价格为2.95元。M公司与N公司属于非同一控制下的企业。

N公司2013年1月1日（购买日）资产负债表有关项目信息列示如下：

（1）股东权益总额为16 000万元。其中：股本为10 000万元，资本公积为4 000万元，盈余公积为600万元，未分配利润为1 400万元。

（2）应收账款账面价值为1 960万元，经评估的公允价值为1 560万元；存货的账面价值为10 000万元，经评估的公允价值为11 000万元；固定资产账面价值为9 000万元，经评估的公允价值为12 000万元。固定资产评估增值为公司办公楼增值。该办公楼采用年限平均法计提折旧，该办公楼的剩余折旧年限为15年。

M公司取得N公司可辨认资产、负债和所有者权益在购买日的公允价值备查簿如表34-1所示；2013年1月1日，M公司资产负债表、N公司资产负债表及资产负债公允价值如表34-2所示。

假定M公司、N公司均是中国境内公司，M公司计划长期持有对N公司的股权；不考虑上述合并事项中所发生的审计、评估、股票发行以及法律服务等相关费用；N公司的会计政策和会计期间与M公司一致；购买日，N公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件；不考虑M公司、N公司除企业合并和编制合并财务报表之外的其他税费；两家公司适用的所得税税率均为25%。除非有特别说明，本案例中的资产和负债的账面价值与计税基础相同。本案例的会计分录以万元表示。

[分析]

M公司购买N公司股权形成了非同一控制下的企业合并，按照企业合并准则的规定，非同一控制下的企业合并，母公司应当编制购买日的合并资产负债表。因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以公允价值列示，所以母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值。

【合并日调整项目】

1.对母子公司个别资产负债表的调整

（1）调整母公司长期股权投资的入账价值。M公司将购买取得N公司70%的股权作为长期股权投资入账的会计处理如下：

借：长期股权投资——N公司　（2.95×5 000）　14 750（1）

贷：股本　5 000

资本公积　9 750

（2）调整子公司资产和负债的公允价值。

编制购买日的合并资产负债表时，根据M公司购买N公司设置的股权备查簿中登记的信息，将N公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。

根据税法规定，在购买日，子公司N公司的资产和负债的计税基础还是其原来的账面价值。购买日，子公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间的差异，形成暂时性差异。在符合有关原则和确认条件的情况下，编制购买日合并财务报表时，需要对该暂时性差异确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

本例中，N公司应收账款的公允价值低于其计税基础的金额为400（1 960-1 560）万元，形成可抵扣暂时性差异，应当对其确认递延所得税资产100（400×25%）万元；存货的公允价值高于其计税基础的金额为1 000（11 000-10 000）万元，形成应纳税暂时性差异，应当对其确认递延所得税负债250（1 000×25%）万元；固定资产中的办公楼的公允价值高于其计税基础的金额为3 000（4 000-1 000）万元，形成应纳税暂时性差异，应当对其确认递延所得税负债750（3 000×25%）万元。在合并工作底稿中的调整分录如下：

借：存货　1 000（2）(www.daowen.com)

固定资产　3 000

递延所得税资产　100

贷：应收账款　400

递延所得税负债　（250+750）1 000

资本公积　2 700

2.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

经过对N公司资产和负债的公允价值调整后，可得N公司所有者权益总额=1 6 000+2 700=1 8 700万元，M公司对N公司所有者权益中拥有的份额为13 090（18 700×10%）万元，M公司对N公司长期股权投资的金额为14 750万元，因此合并商誉为1 660（1 4 750-13 090）万元。M公司购买N公司股权所形成的商誉，在M公司个别财务报表中表示对N公司长期股权投资的一部分，在编制合并财务报表时，将长期股权投资与在子公司所有者权益中所拥有的份额相抵销，其抵销差额在合并资产负债表中则表现为商誉。

M公司长期股权投资与其在N公司所有者权益中拥有份额的抵销分录如下：

借：股本　10 000（3）

资本公积　6 700

盈余公积　600

未分配利润　1 400

商誉　1 660

贷：长期股权投资——N公司　14 750

少数股东权益　5 610

表34-1　M公司购买股权备查簿（N公司）

续表

表34-2　资产负债表（简表）

续表

根据上述调整分录和抵销分录，M公司编制购买日合并资产负债表的工作底稿如表34-3所示。

表34-3　合并资产负债表工作底稿（简表）

续表

续表