（一）租赁开始日

根据《企业会计准则第21号——租赁》，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。

根据《<企业会计准则第21号——租赁>解释》，在融资租赁下，出租人发生的初始直接费用应计入应收融资租赁款的入账价值。

具体来说，在租赁期开始日，出租人应按最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目；按未担保余值，借记“未担保余值”科目；按租赁资产的公允价值（最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和），贷记“融资租赁资产”科目；按租赁资产公允价值与其账面价值的差额，借记“营业外支出”科目，贷记“营业外收入”科目；按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”科目；借方与贷方的差额贷记“未实现融资收益”科目。

例22-6　沿用例22-1中的材料。B公司的有关资料如下：

（1）该程控生产线账面价值为2 600 000元。

（2）发生初始直接费用100 000元。

（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。

（4）2013年、2014年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和1 5 000 000元。根据合同规定，这两年应向该公司取得的经营分享收入分别为100 000元和150 000元。

（5）2014年12月31日，从A公司收回该生产线。

B公司的账务处理如下：

租赁开始日的账务处理：

第一步，计算租赁内含利率。

根据租赁内含利率的定义，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

由于本例中不存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值，所以最低租赁收款额等于最低租赁付款额。

租金×期数+承租人担保余值=1 000 000×3+0=3 000 000（元）

因此有1 000 000×（P/A，R，3）=2 600 000+100 000=2 700 000（租赁资产的公允价值+初始直接费用）元。经查表，可知

年金系数利率

2.723　5%

2.7　R

2.6 730　6%

R=5.46%

即，租赁内含利率为5.46%。

第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。

最低租赁收款额+未担保余值

=（最低租赁付款额+第三方担保的余值）+未担保余值

=[（各期租金之和+承租人担保余值）+第三方担保余值]+未担保余值

=[（1 000 000×3+0）+0]+0=3 000 000（元）

最低租赁收款额=1 000 000×3=3 000 000（元）

最低租赁收款额的现值=1 000 000×（P/A，5.46%，3）=2 700 000（元）

未实现融资收益

=（最低租赁收款额+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值）

=3 000 000-2 700 000

=300 000（元）

第三步，判断租赁类型。

本例中租赁期（3年）占租赁资产尚未可使用年限（5年）的60%，没有满足融资租赁的第三条标准；另外，最低租赁收款额的现值为2 600 000元，大于租赁资产原账面价值的90%，即2 340 000元（2 600 000×90%），满足融资租赁的第四条标准，因此，B公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

第四步，账务处理。

2012年1月1日，租出程控生产线，发生初始直接费用，相关账务处理如下：

借：长期应收款　3 000 000

贷：融资租赁资产　2 600 000

银行存款　100 000

未实现融资收益　300 000

（二）对未确认融资收益的处理

根据《企业会计准则第21号——租赁》，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。

根据《<企业会计准则第21号——租赁>解释》，出租人应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。

例22-7　沿用例22-1和例22-6中的B公司对未实现融资收益分配的账务处理。

第一步，计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益，如表22-3所示。

表22-3　未实现融资收益分配表

*做尾数调整：51 710.87=1 000 000-948 289.13
948 289.13=948 289.13-0

第二步，进行相关账务处理。

①2012年12月31日，收到第一期租金。

借：银行存款　1 000 000

贷：长期应收款——应收融资租赁款　1 000 000

②2012年1月—12月，每月确认融资收入时的会计分录如下：

借：未实现融资收益　（147 420÷12）　12 285

贷：租赁收入　12 285

③2013年12月31日，收到第二期租金。

借：银行存款　1 000 000

贷：长期应收款——应收融资租赁款　1 000 000

④2013年1月—12月，每月确认融资收入时。

借：未实现融资收益　（100 869.13÷12）8 405.76

贷：租赁收入　8 405.76

⑤2014年12月31日，收到第三期租金。

借：银行存款　1 000 000

贷：长期应收款——应收融资租赁款　1 000 000

⑥2014年1月—12月，每月确认融资收入时。

借：未实现融资收益（51 710.87÷12）　4 309.24

贷：租赁收入　4 309.24

第三步，或有租金的账务处理。

①2013年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入100 000元。

借：应收账款——A公司　100 000

贷：租赁收入　100 000

②2014年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入150 000元。

借：应收账款——A公司　150 000(www.daowen.com)

贷：租赁收入　150 000

（三）对未担保余值的会计处理

根据《企业会计准则第21号——租赁》，出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。

未担保余值增加的，不作调整。有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。

租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。

（四）对或有租金的会计处理

根据《企业会计准则第21号——租赁》，或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

例22-8　假设2017年和2018年，甲公司分别实现塑钢窗户年销售收入100 000元和150 000元。根据租赁合同的规定，两年应向甲公司收取的经营分享收入分别为5 000元和7 500元。

会计分录如下：

①2017年

借：银行存款（或应收账款）　5 000

贷：租赁收入　5 000

②2018年

借：银行存款（或应收账款）　7 500

贷：租赁收　7 500

（五）租赁期届满时的账务处理

租赁期届满时，出租人应区别以下情况进行会计处理：

1.租赁期届满时，承租人将租赁资产交还出租人

这时有可能出现以下三种情况：

（1）对资产余值全部担保的

出租人收到承租人交还的租赁资产时，应当借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。

（2）对资产余值部分担保的

出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”“未担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。

（3）对资产余值全部未担保的

出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。

2.优惠续租租赁资产

（1）如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理，如继续分配未实现融资收益等。

（2）如果租赁期届满时承租人没有续租，根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时，并将其确认为营业外收入。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。

3.留购租赁资产

租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。

例22-9　2015年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同。合同的主要条款如下：

（1）租赁标的物：塑钢机。

（2）起租日：2016年1月1日。

（3）租赁期：2016年1月1日—2018年12月31日，共36个月。

（4）租金支付：自2016年1月1日每隔6个月于月末支付租金150 000元。

（5）该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，估计每年约10 000元。

（6）该机器在2015年12月1日的公允价值为700 000元。

（7）租赁合同规定的利率为7%（6个月利率）（乙公司租赁内含利率未知）。

（8）甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1 000元。

（9）该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。

（10）租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80 000元。

（11）2017年和2018年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付经营分享收入。

承租人（甲公司）的会计处理如下：

第一步，判断租赁类型。

本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80 000元，所以在租赁开始日，即2015年12月1日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权，符合融资租赁第二条判断标准；另外，最低租赁付款额的现值为715 116.6元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90%即630 000元（700 000元×90%），符合融资租赁第四条判断标准。所以这项租赁应当认定为融资租赁。

第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。

最低租赁付款额=各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额

=150 000×6+100=900 100（元）

计算现值的过程如下：

每期租金150 000元的年金现值=150 000×（P/A，7%，6）

优惠购买选择权行使价100元的复利现值=100×（P/F，7%，6）

查表得知：

(P/A,7%,6)=4.767

(P/F,7%,6)=0.666

现值合计=150 000×4.767+100×0.666

=715 050+66.6

=715 116.6（元）＞700 000（元）

根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值应为其公允价值700 000元。

第三步，计算未确认融资费用。

未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的公允价值

=900 100-700 000=200 100（元）

第四步，将初始直接费用计入资产价值。

初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。

第五步，登记如下会计分录：

①2016年1月1日的会计分录如下：

借：固定资产——融资租入固定资产　701 000

未确认融资费用　200 100

贷：长期应付款——应付融资租赁款　900 100

银行存款　1 000

②假设2019年1月1日，乙公司收到甲公司支付的购买资产的价款100元，则会计分录如下：

借：银行存款　100

贷：长期应收款——应收融资租赁款　100