（一）租赁开始日的会计处理

根据《企业会计准则第21号——租赁》，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租人资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

根据《<企业会计准则第21号——租赁>解释》，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。

根据《企业会计准则讲解》，承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

例22-1　相关资料如下：

1.租赁合同

2011年12月28日。A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：

（1）租赁标的物：程控生产线。

（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日，即2012年1月1日。

（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月，即2012年1月1日—2014年12月31日。

（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000 000元。

（5）该生产线在2012年1月1日的公允价值为2 600 000元。

（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。

（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。

（8）2013年和2014年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。

2.A公司

（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。

（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。

（3）2013年、2014年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元。

（4）2014年12月31日，A公司将该生产线退还B公司。

（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10 000元。

A公司的会计处理如下：

租赁开始日的账务处理：

第一步，判断租赁类型。

本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），没有满足融资租赁的第三条标准，但最低租赁付款额的现值为2 577 100元（计算过程见后）大于租赁资产原账面价值的90%即（2 600 000×90%）2 340 000元，满足融资租赁的第四条标准。因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。

本例中，A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。

最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值

=1 000 000×3+0=3 000 000（元）

计算现值的过程如下：

每期租金1 000 000元的年金现值=1 000 000×（P/A，3，8%）

查表得知：（P/A，3，8%）=2.5 771

每期租金的现值之和=1 000 000×2.5 771=2 577 100（元）

该现值小于租赁资产公允价值2 600 000元。根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2 577 100元。

第三步，计算未确认融资费用。

未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值

=3 000 000-2 577 100=422 900（元）

第四步，将初始直接费用计入资产价值。

初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。

2012年1月1日，租入程控生产线时，A公司的账务处理如下：

借：固定资产——融资租入固定资产　2 587 100

未确认融资费用　422 900

贷：长期应付款——应付融资租赁款　3 000 000

银行存款　10 000

（二）未确认融资费用的分摊

根据《企业会计准则第21号——租赁》，未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。

根据《<企业会计准则第21号——租赁>解释》，承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率，具体规则如下：

（1）以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

（2）以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

（3）以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

（4）以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

例22-2　沿用例22-1资料，A公司分期确认融资租赁的未确认融资费用。

第一步，确定融资费用分摊率。

由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8%。

第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用如表22-1所示。

表22-1　未确认融资费用分摊表（实际利率法）

*做尾数调整：74 070.56=1 000 000-925 929.44
925 929.44=925 929.44-0

第三步，进行如下账务处理：

①2012年12月31日，支付第一期租金。

借：长期应付款——应付融资租赁款　1 000 000

贷：银行存款　1 000 000

②2012年1月—12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用=206 168÷12=17 180.67（元）。

借：财务费用　17 180.67(www.daowen.com)

贷：未确认融资费用　17 180.67

③2013年12月31日，支付第二期租金。

借：长期应付款——应付融资租赁款　1 000 000

贷：银行存款　1 000 000

④2013年1月—12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用=142 661.44÷12≈11 888.45（元）。

借：财务费用　11 888.45

贷：未确认融资费用　11 888.45

⑤2014年12月31日，支付第三期租金。

借：长期应付款——应付融资租赁款　1 000 000

贷：银行存款　1 000 000

⑥2014年1月—12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用=74 070.56÷12≈6 172.55（元）。

借：财务费用　6 172.55

贷：未确认融资费用　6 172.55

（三）租赁资产折旧的计提

根据《企业会计准则讲解》规定，承租人应对融资租入的固定资产计提折旧。

1.折旧政策

对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值。

2.折旧期间

确定租赁资产的折旧期间应视租赁合同的规定而论。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁期开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，企业应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。

例22-3　沿用例22-1中的A公司计提租赁资产折旧的会计处理。

第一步，融资租入固定资产折旧的计算，如表22-2所示。

第二步，进行如下账务处理：

①2012年2月28日，计提本月折旧=812 866.82÷11≈73 896.98（元）。

借：制造费用——折旧费　73 896.98

贷：累计折旧　73 896.98

②2012年3月—2014年12月的会计分录，同上。

表22-2　融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）

续表

*根据合同规定，由于A公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，所以，A公司应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。本例中租赁期为3年，短于租赁资产尚可使用年限5年，因此应按3年计提折旧。同时，根据“当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧”这一规定，本租赁合同应按35个月计提折旧，即2012年应按11个月计提折旧，其他两年分别按12个月计提折旧。

（四）其他项目的处理

1.履约成本的会计处理

履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。

2.或有租金的会计处理

或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，所以在或有租金实际发生时，企业应将其计入当期损益。

例22-4　沿用例22-1中的A公司或有租金的会计处理。

（1）2013年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入100 000元。

借：销售费用　100 000

贷：其他应付款——B公司　100 000

（2）2014年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入150 000元。

借：销售费用　150 000

贷：其他应付款——B公司　150 000

3.出租人提供激励措施的处理

出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用及相应的负债。出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。

4.租赁期届满时的会计处理

租赁期届满时，承租人通常应分三种情况对租赁资产进行会计处理：返还、优惠续租和留购。

（1）返还租赁资产

租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。

（2）优惠续租租赁资产

如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。

如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

（3）留购租赁资产

在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

例22-5　沿用例22-1中的A公司租期届满时的会计处理。

2014年12月31日，将该生产线退还B公司的会计处理如下：

借：累计折旧　2 587 100

贷：固定资产——融资租入固定资产　2 587 100

5.相关会计信息的列报与披露

承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别在长期负债和1年内到期的长期负债中列示。

承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息。

（1）各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。

（2）资产负债表日后连续3个会计年度每年将支付的最低租赁付款额以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。

（3）未确认融资费用的余额以及分摊未确认融资费用所采用的方法。