《企业会计准则第17号——借款费用》规定，在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：

（1）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

《<企业会计准则第17号——借款费用>解释》中对专门借款利息费用的资本化金额的确定作了补充说明：专门借款发生的利息费用，在资本化期间内，应当全部计入符合资本化条件的资产成本，不计算借款资本化率；专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项；通常需签订有标明该用途的借款合同。

（2）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定，而一般借款是指除专门借款以外的其他借款。资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。

一般借款加权平均利率的计算公式如下：

一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数×100%

例18-8　某公司于2017年1月1日动工兴建一幢办公楼，工期为1年，工程采用出包方式，分别于2017年1月1日、7月1日和10月1日支付工程进度款1 500万元、3 000万元和1 000万元。办公楼于2017年12月31日完工，达到预定可使用状态。公司为建造办公楼发生了两笔专门借款，分别如下：

（1）2017年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为8%，利息按年支付。

（2）2017年7月1日专门借款2 000万元，借款期限为5年，年利率为10%，利息按年支付。

闲置专门借款资金均用于固定收益债券短期投资，假定该短期投资月收益率为0.5%。公司为建造办公楼的支出总额5 500（1 500+3 000+1 000）万元超过了专门借款总额4 000（2 000+2 000）万元，占用了一般借款1 500万元。

假定所占用一般借款有两笔，分别如下：

（1）向A银行长期借款2 000万元，期限为2016年12月1日至2019年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。

（2）发行公司债券10 000万元，于2016年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。

根据上述资料，计算公司建造办公楼应予资本化的利息费用金额如下：

（1）专门借款利息费用资本化金额专门借款利息资本化金额=专门借款当期实际发生的利息费用-将闲置借款金额短期投资取得的投资收益。为简化计算，假定全年按360天计算。据此，专门借款利息费用的资本化金额为：2 000×8%+2 000×10%×180÷360-500×0.5%×6=245（万元）。

（2）一般借款利息费用资本化金额一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率。其中：累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数=（4 500-4 000）×180÷360+1 000×90÷360=500（万元）。

一般借款资本化率=（2 000×6%+10 000×8%）÷（2 000+10 000）×100%=7.67%。一般借款利息费用资本化金额为：500×7.67%=38.35（万元）。

（3）建造办公楼应予资本化的利息费用金额该公司建造办公楼应予资本化的利息费用金额283.35万元，即：专门借款利息费用资本化金额（245万元）和一般借款利息费用资本化金额（38.35万元）之和。

（3）借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。

《<企业会计准则第17号——借款费用>解释》中对借款溢价或者折价的摊销采用实际利率法进行了案例分析，说明借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额。在实际利率法下，企业应当按照期初借款余额乘以实际利率计算确定每期借款利息费用。实际利率是企业在借款期限内未来应支付的利息和本金折现为借款当前账面价值的利率。

例18-9　A公司于2010年1月1日折价发行了面值为1 250万元公司债券，发行价格为1 000万元，票面利率为4.72%，每年年末支付利息（即1 250×4.72%=59万元），当期一次还本。据此，可计算该公司债券实际利率r。

由于1 000=59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1250）×（1+r）-5，由此计算得出，r=10%。

A公司债券摊余成本如表18-1所示。

表18-1　A公司债券摊余成本计算表

假定A公司发行公司债券募集的资金专门用于建造一条生产线，生产线从2010年1月1日开始建设，于2012年底完工，达到预定可使用状态。公司在2010年至2012年间每年应予资本化的利息费用为100万元、104万元和109万元，2013年和2014年发生的113万元和119万元利息费用应当计入当期损益，不应再予资本化。除公司债券外，其他借款也应当按照上述实际利率法确定每期利息费用。如果按照名义（合同）利率和实际利率计算的每期利息费用相差不大，则企业可以按照名义利率计算确定每期借款利息。

例18-10　ABC公司于2017年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2017年1月1日、2017年7月1日和2018年1月1日支付工程进度款。

ABC公司为建造办公楼于2017年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。另外，ABC公司在2017年7月1日又专门借款4 000万元，借款期限为5年，年利率为7%。借款利息按年支付。如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同。

闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。

办公楼于2018年6月30日完工，达到预定可使用状态。

公司为建造该办公楼的支出金额如表18-2所示。

表18-2　建造办公楼的资金支出表

由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，所以公司2017年、2018年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：

（1）确定借款费用资本化期间为2017年1月1日至2018年6月30日。

（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额。

2017年专门借款发生的利息金额=2 000×6%+4 000×7%×6÷12=260（万元）

2018年1月1日—6月30日

专门借款发生的利息金额=2 000×6%×6÷12+4 000×7%×6÷12=200（万元）

（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益。

2017年短期投资收益=500×0.5%×6+2 000×0.5%×6=75（万元）

2018年1月1日—6月30日短期投资收益=500×0.5%×6=15（万元）

（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，所以相关计算如下：

公司2017年的利息资本化金额=260-75=185（万元）

公司2018年的利息资本化金额=200-15=185（万元）

（5）有关账务处理如下：

①2017年12月31日

借：在建工程　1 850 000

应收利息（或银行存款）　750 000

贷：应付利息　2 600 000

②2018年6月30日

借：在建工程　1 850 000

应收利息（或银行存款）　150 000

贷：应付利息　2 000 000

例18-11　沿用例18-10资料，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。

ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：

（1）向A银行长期贷款2 000万元，期限为2016年12月1日至2019年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。

（2）发行公司债券1亿元，于2016年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。

假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。

假定全年按360天计算，其他资料沿用例18-10。

鉴于ABC公司建造办公楼没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造办公楼的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下：

（1）计算所占用一般借款资本化率。

一般借款资本化率（年）=（2 000×6%+10 000×8%）÷（2 000+10 000）×100%≈7.67%

（2）计算累计资产支出加权平均数。

2017年累计资产支出加权平均数=1 500×360÷360+2 500×180÷360=2 750（万元）

2018年累计资产支出加权平均数=（4 000+1 500）×180÷360=2 750（万元）

（3）计算每期利息资本化金额。

2017年为建造办公楼的利息资本化金额=2 750×7.67%=210.925（万元）

2017年实际发生的一般借款利息费用=2 000×6%+10 000×8%=920（万元）

2018年为建造办公楼的利息资本化金额=2 750×7.67%=210.925（万元）

2018年1月1日—6月30日

实际发生的一般借款利息费用=（2 000×6%+10 000×8%）×180÷360=460（万元）

上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。

（4）根据上述计算结果，账务处理如下：

①2017年12月31日

借：在建工程　2 109 250

财务费用　7 090 750

贷：应付利息　9 200 000

②2018年6月30

借：在建工程　2 109 250

财务费用　2 490 750

贷：应付利息　4 600 000

例18-12　沿用例18-10、例18-11资料，假定ABC公司为建造办公楼于2017年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。除此之外，没有其他专门借款。在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用例18-11。其他相关资料均同例18-10和例18-11。

在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下：

（1）计算专门借款利息资本化金额。

2017年专门借款利息资本化金额=2 000×6%-500×0.5%×6=105（万元）

2018年专门借款利息资本化金额=2 000×6%×180÷360=60（万元）

（2）计算一般借款资本化金额。

在建造办公楼过程中，自2017年7月1日起已经有2 000万元占用了一般借款，另外，2018年1月1日指出的1 500万元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数，具体如下：

2017年占用了一般借款的资产支出加权平均数=2 000×180÷360=1 000（万元）

由于一般借款利息资本化率与例18-11相同，即为7.67%。

2017年应予资本化的一般借款利息金额=1 000×7.67%=76.70（万元）

2018年占用了一般借款的资产支出平均数=（2 000+1 500）×180÷360=1 750（万元）

则2018年应予资本化的一般借款利息金额=1 750×7.67%=134.225（万元）

（3）根据上述计算结果，公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：

2017年利息资本化金额=105+76.70=181.70（万元）

2018年利息资本化金额=60+134.225=194.225（万元）

（4）有关账务处理如下：

①2017年12月31日

借：在建工程　1 817 000

财务费用　8 433 000

应收利息（或银行存款）　150 000

贷：应付利息　10 400 000

注：2017年实际借款利息=2 000×6%+2 000×6%+10 000×8%=1 040（万元）

②2018年6月30日

借：在建工程　1 942 250

财务费用　3 257 750

贷：应付利息　5 200 000(www.daowen.com)

注：2018年1月1日至6月30日的实际借款利息=1 040÷2=520（万元）

例18-13　MN公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：

（1）2017年1月1日向银行专门借款5 000万元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。

（2）除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于2016年12月1日借入的长期借款6 000万元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息。

（3）由于审批、办手续等原因，厂房于2017年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2 000万元。工程建设期间的支出情况如下：

①2017年6月1日：1 000万元。

②2017年7月1日：3 000万元。

③2018年1月1日：1 000万元。

④2018年4月1日：500万元。

⑤2018年7月1日：500万元。

工程于2018年9月30日完工，达到预定可使用状态。施工期间，由于施工质量问题工程于2017年9月1日—12月31日停工4个月。

（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天算，每月按照30天算。

根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和利息账务处理如下：

（1）计算2017年、2018年全年发生的专门借款和一般借款利息费用。

2017年专门借款发生的利息金额=5 000×6%=300（万元）。

2017年一般借款发生的利息金额=6 000×8%=480（万元）。

2018年专门借款发生的利息金额=5 000×6%=300（万元）。

2018年一般借款发生的利息金额=6 000×8%=480（万元）。

（2）在本例中，尽管专门借款于2017年1月1日借入，但是厂房建设于当年4月1日方才开工。因此，借款利息费用只有在4月1日起开始资本化（符合开始资本化的条件），计入在建工程成本。同时由于厂房建设在2017年9月1日—12月31日期间发生非正常中断4个月，所以该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。

（3）计算2017年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理。

①计算2017年专门借款应予资本化的利息金额。

2017年1—3月和9—12月专门借款发生的利息费用=5 000×6%×210÷360=1.75（万元）

2017年专门借款转存入银行取得的利息收入=5 000×0.25%×3+3 000×0.25%×2+2 000×0.25%×1=57.5（万元）。

在资本化期间内取得的利息收入=3 000×0.25%×2+2 000×0.25%×1=20（万元）

公司在2017年应予资本化的专门借款利息金额=300-175-20=105（万元）

公司在2017年应当计入当期损益（财务费用）的专门借款利息金额（减利息收入）=300-105-57.5=137.5（万元）

②计算2017年一般借款应予资本化的利息金额。

公司在2017年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=1 000×60÷360=166.6667（万元）

公司在2017年一般借款应予资本化的利息金额=166.67×8%=13.33（万元）

公司在2017年应当计入当期损益的一般借款利息金额=480-13.33=466.67（万元）

③计算2017年应予资本化和应计入当期损益的利息金额。

公司在2017年应予资本化的借款利息金额=105+13.33=118.33（万元）

公司在2017年应当计入当期损益的借款利息金额：137.5+466.67=604.17（万元）

④2017年有关会计分录如下：

借：在建工程　1 183 300

财务费用　6 041 700

应收利息或银行存款　575 000

贷：应付利息　7 800 000

在实务中，企业也可以先将符合资本化条件的专门借款发生的利息费用全额计入财务费用，然后在确认闲置专门借款资金所取得的利息收入或投资收益时，相应冲减财务费用。

（4）计算2018年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理。

①计算2018年专门借款应予资本化的利息金额。

计算2018年应予资本化的专门借款利息金额=5 000×6%×270÷360=225（万元）

公司在2018年应当计入当期损益的专门借款利息金额=300-225=75（万元）

②计算2018年一般借款应予资本化的利息金额。

公司在2018年占用的一般借款资金的资产支出加权平均数=2 000×270÷360+500×180÷360+500×90÷360=1 875（万元）

公司在2018年一般借款应予资本化的利息金额=1 875×8%=150（万元）

公司在2018年应当计入当期损益的一般借款利息金额=480-150=330（万元）

③计算2018年应予资本化和应计入当期损益的利息金额。

公司在2018年应予资本化的借款利息金额=150+225=375（万元）

公司在2018年应当计入当期损益的借款利息金额=75+330=405（万元）

④2018年有关会计分录如下：

借：在建工程　3 750 000

财务费用　4 050 000

贷：应付利息　7 800 000

（4）在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

（5）在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。

例18-14　甲公司于2011年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1 000万元，年利率为8%，期限为3年。假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。合同约定，甲公司于每年1月1日支付当年利息，到期还本。

工程于2011年1月1日开始实体建造，2012年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：

①2011年1月1日，支出200万美元。

②2011年7月1日，支出500万美元。

③2012年1月1日，支出300万美元。

公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。相关汇率如下：

①2011年1月1日，市场汇率为1美元=7.70元人民币。

②2011年12月31日，市场汇率为1美元=7.75元人民币。

③2012年1月1日，市场汇率为1美元=7.77元人民币。

④2012年6月30日，市场汇率为1美元=7.80元人民币。

本例中，公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下（会计分录中金额单位：元）：

（1）计算2011年汇兑差额资本化金额。

①债券应付利息1 000×8%×7.75=80×7.75=620（万元）

账务处理如下：

借：在建工程　6 200 000

贷：应付利息　6 200 000

②外币债券本金及利息汇兑差额=1 000×（7.75-7.70）+80×（7.75-7.75）=50（万元）

账务处理如下：

借：在建工程　500 000

贷：应付债券　500 000

（2）2012年1月1日实际支付利息时，应当支付80万美元，折算成人民币为621.60万元。该金额与原账面金额620万元之间的差额1.60万元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。账务处理如下：

借：应付利息　6 200 000

在建工程　16 000

贷：银行存款　6 216 000

（3）计算2012年6月30日时的汇兑差额资本化金额。

①债券应付利息=1 000×8%×1/2×7.80=40×7.80=312（万元）

账务处理如下：

借：在建工程　3 120 000

贷：应付利息　3 120 000

②外币债券本金及利息汇兑差额=1 000×（7.80-7.75）+40×（7.80-7.80）=50（万元）

账务处理如下：

借：在建工程　500 000

贷：应付债券　500 000

（6）专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

《<企业会计准则第17号——借款费用>应用指南》对借款辅助费用的处理作了如下说明：专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。

一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。

（7）符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，则借款费用的资本化应当继续进行。

《（企业会计准则第17号——借款费用）解释》中对借款费用资本化的暂停进行了分析，具体如下：

首先，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生了非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

其次，非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程或生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工或生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建或者生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。

注意，非正常中断与正常中断有显著不同。正常中断仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后方可继续下一步的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，即属于正常中断。

某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（本地普遍存在的雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。例如，某企业在北方某地建造某工程期间，正遇冰冻季节，工程施工不得不中断，待冰冻季节过后才能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻是正常情况，由此而导致的施工中断属于因可预见的不可抗力因素导致的中断，是正常中断，借款费用的资本化可继续进行，不必暂停。

例18-15　某企业于2017年1月1日利用专门借款开工兴建一幢办公楼，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于2008年3月完工。

2017年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。

该中断就属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。

例18-16　某企业在北方某地建造某工程期间，遇上冰冻季节（通常为6个月），工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。

由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中断。在正常中断期间所发生的借款费用可以继续资本化，计入相关资产的成本。