例16-2　假定某造船企业签订了一项总金额为6 380 000元的固定造价合同，承建一艘船舶。工程已于2014年1月开工，预计2016年9月完工。最初，预计工程总成本为6 050 000元，至2015年年底，由于材料价格涨价等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为6 600 000元。该造船企业于2016年7月提前2个月完成了造船合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款220 000元。建造该艘船舶的其他有关资料见表16-4。

表16-4　造船舶有关资料表

该造船企业对本项建造合同的有关会计处理如下（为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略）：

1.2014年的账务处理及信息披露

第一步，编制2014年会计分录。

（1）登记发生的合同成本时：

借：生产成本　1 694 000

贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等　1 694 000

（2）登记已结算的合同价款时：

借：应收账款　1 914 000

贷：工程结算　1 914 000

（3）登记实际收到的合同价款时：

借：银行存款　1 870 000

贷：应收账款　1 870 000

（4）计量确认当年的收入和费用，并登记入账时：

2014年的完工进度=1 694 000÷（1 694 000+4 356 000）×100%

=28%

2014年确认的合同收入=6 380 000×28%=1 786 400（元）

2014年确认的毛利=（6 380 000-1 694 000-4 356 000）×28%

=92 400（元）

2014年确认的合同费用=1 786 400-92 400=1 694 000（元）

借：生产成本——毛利　92 400

营业成本　1 694 000

贷：营业收入　1 786 400

第二步，2014年该项合同的有关信息披露。

（1）在资产负债表中披露下列信息：已结算未完工程款项目，应在流动负债类项目中列示，反映在建合同已办理结算但尚未完工部分的价款，根据“工程结算”科目余额减“生产成本”科目余额后的差额填列，金额为127 600元（1 914 000-1 694 000-92 400）。

（2）在财务报表附注中披露下列信息：①合同总金额：6 380 000元。确定合同完工进度的方法：合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。②在建工程累计已发生的成本：根据“生产成本”科目的余额扣除毛利后的余额填列，金额为1 694 000元。③在建工程已结算价款：反映在建合同累计已办理结算的工程价款，根据“工程结算”科目的余额填列，金额为1 914 000元。

2.2015年的账务处理及信息披露

第一步，编制2015年的会计分录。

（1）登记发生的合同成本时：

借：生产成本　3 586 000

贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等　3 586 000

（2）登记已结算的合同价款时：

借：应收账款　3 256 000

贷：工程结算　3 256 000

（3）登记实际收到的合同价款时：

借：银行存款　3 190 000

贷：应收账款　3 190 000

（4）计量确认当年的合同收入和费用，并登记入账时：

2015年的完工进度=5 280 000÷（5 280 000+1 320 000）×100%

=80%

2015年确认的合同收入=6 380 000×80%-1 786 400

=3 317 600（元）

2015年确认的毛利=（6 380 000-5 280 000-1 320 000）×80%-92 400=-176 000-92 400

=-268 400（元）(www.daowen.com)

2015年确认的合同费用=收入-毛利=3 317 600-（-268 400）

=3 586 000（元）

2015年确认的合同预计损失=（5 280 000+1 320 000-6 380 000）×（1-80%）=44 000（元）

在2015年年底，由于该合同预计总成本6 600 000元大于合同总收入6 380 000元，预计发生损失总额为220 000元，由于已在“生产成本——毛利”科目中反映了-176 000元（92 400-268 400）的亏损，因此，应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失44 000元确认为当期损失。

其会计分录如下：

借：营业成本　3 586 000

贷：营业收入　3 317 600

生产成本——毛利　268 400

同时，

借：管理费用——合同预计损失　44 000

贷：存货跌价准备——合同预计损失准备　44 000

第二步，2015年该项合同的有关信息披露。

1）在资产负债表中披露下列信息：①已结算未完工程款：反映在建合同未完工部分已办理了结算的价款，根据“工程结算”科目的余额减去“生产成本”科目余额后的差额填列，金额为66 000元（5 170 000-510 400）；②预计损失准备：根据“预计损失准备”科目的余额填列，金额为44 000元。

2）在利润表中披露下列信息：合同预计损失：根据“合同预计损失”科目本年借方发生额填列，金额为44 000元。

在财务报表附注中披露的信息与2014年基本相同。但要增加：由于钢材价格上涨，该合同预计总成本6 600 000元大于合同总收入6 380 000元，将剩余的为完成工程将发生的预计损失44000元确认为当期损失。

3）2016年的账务处理。

（1）登记发生的合同成本时：

借：生产成本　1 265 000

贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等　1 265 000

（2）登记已结算的合同价款时：

借：应收账款　1 430 000

贷：工程结算　1 430 000

（3）登记实际收到的合同价款时：

借：银行存款　1 540 000

贷：应收账款　1 540 000

（4）计量确认当年的合同收入和费用，并登记入账时：

2016年确认的合同收入=合同总金额-至目前止累计已确认的收入

=(6 380 000+220 000)-(1 786 400+3 317 600)

=1 496 000（元）

2016年确认的毛利=（6 380 000+220 000-6 545 000）-（92 400-268 400）

=55 000+176 000

=231 000（元）

2016年确认的合同费用=当年确认的合同收入-当年确认的毛利-以前年度预计损失准备

=1 496 000-231 000-44 000

=1 221 000（元）

借：营业成本　1 221 000

存货跌价准备——合同预计损失准备　44 000

生产成本——毛利　231 000

贷：营业收入　1 496 000

（5）2016年工程全部完工，应将“生产成本”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲：

借：工程结算　6 600 000

贷：生产成本　6 545 000

生产成本——毛利　55 000

由于该项工程在2016年已全部完工，并办理了工程款的结算，因此无须披露。