（一）交易价格的确定

1.交易价格定义及基本确定方法

企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。

交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。

企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

2.存在可变对价时的处理

合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照收入准则与可变对价变动的分摊相关的规定进行会计处理。

3.存在重大融资成分时的处理

合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过1年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

4.非现金对价支付时的处理

客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照上述存在可变对价时的规定进行会计处理。单独售价是指企业向客户单独销售商品的价格。

5.应付客户对价

企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方，本节下同）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。

企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。

显然，在确定交易价格时必须审慎考虑多项因素。关键考虑事项汇总如图15-3所示。

【提示】根据新的收入准则，为确认收入，主体必须确定预计因交付合同所承诺的商品或服务而有权获得的对价金额。预计有权获得的金额指预期将收取的金额，而并非以主体预计最终收回的金额为基础。也就是说，收入应针对折扣及类似项目进行调整，但不应针对预期的坏账作出扣减。但是，包含重大融资成分的交易则属例外。对于此类交易，收入应基于应收款的公允价值确认，该金额反映了客户的信用风险，因为信用风险已在确定折现率时加以考虑。

主体将需要确定预计因交付已承诺的商品或服务而有权获得的对价金额。交易价格可以是固定金额，或是因应折扣、回扣、退款、信贷、激励措施、业绩奖金或其他类似项目而变动的可变金额。主体在确定其预计有权获得的金额时，应考虑导致客户形成主体将仅要求支付部分合同列明价格的有效预期的过往商业惯例、已公布政策或特定声明。例如，如果涉及特定客户的过往商业惯例表明主体通常仅要求支付合同列明价格的90%（即可免除支付余下的10%），对于与同一客户订立的新合同而言，交易价格可确定为合同列明价格的90%。

图15-3　确定交易价格的考虑事项

在确定交易价格时，关键考虑事项为可变对价、货币的时间价值（若有证据表明存在重大融资成分）、非现金对价及任何应付给客户的对价的影响。主体应采用下列两种方法中最能反映主体预计有权获得的金额的方法来估计交易价格：概率加权法（预计价值），或以最可能产生的单一金额为基础的方法。(www.daowen.com)

（二）交易价格的分摊

1.基本分摊方法

合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价，相关估计方法如表15-2所示。在估计单独售价时，企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。

表15-2　单独售价的估计

续表

企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。

2.合同折扣的分摊

合同折扣是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。

有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。

合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后采用余值法估计单独售价。

3.可变对价的分摊

对于可变对价及可变对价的后续变动额，企业应当按照上述规定，将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。

对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。

合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理。

（1）合同变更属于增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，再按照上述原则进行会计处理。

（2）合同变更不属于第（1）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称“已转让的商品”）与未转让的商品或未提供的服务（以下简称“未转让的商品”）之间可明确区分，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。

（3）合同变更之后发生除上述（1）（2）规定情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行的履约义务。

【提示】对某些主体而言，交易价格的分摊将是实施收入准则的一个重大实务问题。此前关于该领域仅存在有限的指引，因此主体能够运用判断选择在合同商品和服务之间分摊收入的最恰当方法。新收入准则要求可能导致须针对每一项合同进行单独计算和分摊，这对于拥有大量不同合同的主体而言尤其会造成挑战。例如，对于电信营运商，手机合同往往将手机与后续服务（例如，接入网络）捆绑在一起。根据收入准则的要求，将有必要将交易价格（即，客户根据合同应付的金额）分摊至可明确区分的履约义务。这通常需要将初始交付手机与提供网络服务区分开来。如果运营商拥有数量巨大且定价各不相同的合同，可能有必要考虑对系统作出变更以处理所需的大量计算。