根据《企业会计准则讲解》，以权益结算的股份支付按行权条件可以分为可立即行权的股份支付和附可行权条件的股份支付，分别按照下列规定进行处理。

（1）授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，并相应增加资本公积。授予日是指股份支付协议获得批准的日期。

（2）完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。等待期是指可行权条件得到满足的期间。对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。可行权日是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。

（一）会计处理举例

1.以权益结算的股份支付举例

（1）附服务年限条件的权益结算股份支付

例12-1　A公司为一上市公司。2012年1月1日，A公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权。这些职员从2012年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为18元。

第一年有20名职员离开A公司，A公司估计3年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。

（1）费用和资本公积计算过程如表12-1所示。

表12-1　费用和资本公积计算表

（2）账务处理如下：

①2012年1月1日

授予日不做账务处理。

②2012年12月31日

借：管理费用　96 000

贷：资本公积——其他资本公积　96 000

③2013年12月31日

借：管理费用　108 000

贷：资本公积——其他资本公积　108 000

④2014年12月31日

借：管理费用　75 000

贷：资本公积——其他资本公积　75 000

⑤假设155名职员都在2015年12月31日行权，A公司股份面值为1元

借：银行存款　77 500

资本公积——其他资本公积　279 000

贷：股本　15 500

资本公积——资本溢价　341 000

（2）附非市场业绩条件的权益结算股份支付

例12-2　2012年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权：第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到20%；第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15%；第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长10%。每份期权在2012年1月1日的公允价值为24元。

（1）2012年12月31日，权益净利润增长了18%，同时有8名管理人员离开，企业预计2013年将以同样速度增长，因此预计将于2013年12月31日可行权。另外，企业预计2013年12月31日又将有8名管理人员离开企业。

（2）2013年12月31日，企业净利润仅增长了10%，因此无法达到可行权状态。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开企业。

（3）2014年12月31日，企业净利润增长了8%，三年平均增长率为12%，因此达到可行权状态。当年有8名管理人员离开。

[分析]

按照股份支付会计准则，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。

第一年年末，虽然没能实现净利润增长20%的要求，但公司预计下一年将以同样速度增长，因此能实现两年平均年增长15%的要求。所以公司将其预计等待期调整为两年。由于有8名管理人员离开，所以公司同时调整了期满（两年）后预计可行权期权的数量（100-8-8）。

第二年年末，虽然两年实现15%增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长10%的目标。所以公司将其预计等待期调整为3年。由于第二年有10名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调增了第三年预计离开的人数（100-8-10-12）。(www.daowen.com)

第三年年末，目标实现，实际离开人数为8人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第三年的费用和调整。

费用和资本公积计算过程如表12-2所示。

表12-2　费用和资本公积计算表

（会计处理同例18-2，略）

（3）以现金结算的股份支付

例12-3　2012年11月，B公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，2012年1月1日，公司为其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权。这些管理人员必须在该公司连续服务3年，即可自2014年12月31日起根据股价的增长幅度可以行权获得现金。该股票增值权应在2006年12月31日之前行使完毕。B公司估计，该股票增值权在负债结算之前每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份股票增值权现金支出额如表12-3所示。

表12-3　每份股票增值权现金支出额

（1）第一年有20名管理人员离开B公司，B公司估计3年中还将有15名管理人员离开；第二年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离开。第三年末，假定有70人行使股份增值权取得了现金。

费用和应付职工薪酬的计算过程如表12-4所示。

表12-4　股份支付金额确定表

其中：（3）=（1）-上期（1）+（2）

（2）会计处理如下：

①2012年1月1日授予日不做处理。

②2012年12月31日

借：管理费用　77 000

贷：应付职工薪酬——股份支付　77 000

③2013年12月31

借：管理费用　83 000

贷：应付职工薪酬——股份支付　83 000

④2014年12月31

借：管理费用　105 000

贷：应付职工薪酬——股份支付　105 000

借：应付职工薪酬——股份支付　112 000

贷：银行存款　112 000

2.回购股票进行职工期权激励

《公司法》第143条规定，企业可回购本公司股份奖励给本公司职工，用于收购的资金应当从公司的税后利润中支付。这属于权益结算的股份支付，应当进行以下处理：

（1）按照公司法规定预留未分配利润。

企业实行职工期权激励所需资金，应控制在当期可供投资者分配的利润数额之内。预留回购股份的全部支出应当通过备查簿入账，借记“利润分配（未分配利润）”科目，贷记“资本公积”科目。

（2）回购股份。

企业实际回购股份时，应当按照回购股份的全部支出，借记“库存股”科目，同时贷记“银行存款”科目。

（3）确认成本费用。

企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得的职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时增加资本公积。

（4）职工行权。

职工在行权日应按照期权激励办法规定的价格，行使购买企业股份的权利。

企业应按职工行权时购买本企业股票收到的价款，借记“银行存款”等科目；同时转销等待期内在其他资本公积中累计确认的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目；按回购的库存股成本，贷记“库存股”科目；按照上述借贷方差额，贷记“资本公积——资本溢价”科目。