《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定了涉及多项非货币性资产交换的处理原则，即非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别按下列情况处理。

（1）非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量，企业应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

（2）非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

例8-4　甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。2×17年8月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的设备、专用货车以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的小汽车、客运汽车。

甲公司设备的账面原价为1500万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允价值为1000万元；货车的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为480万元，公允价值为100万元；库存商品的账面余额为300万元，交换日的市场价格为350万元，市场价格等于计税价格。

乙公司小汽车的账面原价为1300万元，在交换日的累计折旧为690万元，公允价值为709.5万元；客运汽车的账面原价为1300万元，在交换日的累计折旧为680万元，公允价值为700万元。乙公司另外向甲公司支付银行存款47.385万元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价40.5万元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额6.885万元。

假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；甲公司换入乙公司的小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的设备、货车作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司开具了增值税专用发票。

[分析]

本例涉及收付货币性资产，应当计算甲公司收到的货币性资产占甲公司换出资产公允价值总额的比例（等于乙公司支付的货币性资产占乙公司换入资产公允价值与支付的补价之和的比例），即：40.5万元÷（1000+100+350）万元=2.79%＜25%。

可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要小汽车、客运汽车等，乙公司为了扩大产品生产，需要设备、货车和原材料，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用。因此，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质；同时，各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。

甲公司的账务处理如下：

（1）根据税法的有关规定，相关计算如下：

换出库存商品的增值税销项税额=350×17%=59.5（万元）

换出设备的增值税销项税额=100×17%=17（万元）

换入小汽车、客运汽车的增值税进项税额=（709.5+700）×17%=239.615（万元）

（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额。

换出资产公允价值总额=1 000+100+350=1450（万元）

换入资产公允价值总额=709.5+700=1409.5（万元）

（3）计算换入资产总成本。

换入资产总成本=换出资产公允价值-补价+应支付的相关税费=1450-40.5+0=1409.5（万元）

（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例。

小汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=709.5÷1409.5=50.34%

客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=700÷1 409.5=49.66%

（5）计算确定换入各项资产的成本。

小汽车的成本=1409.5×50.34%=709.54（万元）

客运汽车的成本=1409.5×49.66%=699.96（万元）

（6）会计分录如下：

借：固定资产清理　13 200 000

累计折旧　7 800 000

贷：固定资产——设备　15 000 000

——货车　6 000 000

借：固定资产——小汽车　7 095 400

固定资产——货运汽车　6 999 600

应交税费——应交增值税（进项税额）　2 396 150

银行存款　473 850

营业外支出　2 200 000

贷：固定资产清理　13 200 000

主营业务收入　3 500 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　2 465 000

借：主营业务成本　3 000 000

贷：库存商品　3 000 000

乙公司的账务处理如下：

（1）根据税法的有关规定，相关计算如下：

换入原材料的增值税进项税额=350×17%=59.5（万元）

换入货车的增值税进项税额=100×17%=17（万元）

换入设备的增值税进项税额=1000×17%=170（万元）

换出小汽车、客运汽车的增值税销项税额=（709.50+700）×17%=239.615（万元）

（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额。

换入资产公允价值总额=1000+100+350=1450（万元）

换出资产公允价值总额=709.5+700=1409.5（万元）

（3）确定换入资产总成本。

换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的补价=1.409.5+40.5=1450（万元）

（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例。

设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1000÷1450=69%

货车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=100÷1450=6.9%

原材料公允价值占换入资产公允价值总额的比例=350÷1450=24.1%

（5）计算确定换入各项资产的成本。

厂房的成本：1450×69%=1000.5（万元）(www.daowen.com)

设备的成本：1450×6.9%=100.05（万元）

原材料的成本：1450×24.1%=349.45（万元）

（6）会计分录如下：

借：固定资产清理　12 300 000

累计折旧　13 700 000

贷：固定资产——小汽车　13 000 000

——客运汽车　13 000 000

借：固定资产——设备　10 005 000

——货车　1 000 500

原材料　3 494 500

应交税费——应交增值税（进项税额）　2 465 000

贷：固定资产清理　12 300 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　2 396 150

银行存款　473 850

营业外收入　1 795 000

例8-5　2×17年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为1200万元，已提折旧750万元；专利技术账面原价为450万元，已摊销金额为270万元。乙公司在建工程截止到交换目的成本为525万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见，所以，公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，所以其公允价值不能可靠计量，同时，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。

[分析]

本例不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的成本，各项换入资产的成本，应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。

[账务处理]

甲公司的账务处理如下：

（1）计算换入资产、换出资产账面价值总额。

换入资产账面价值总额=525+150=675（万元）

换出资产账面价值总额=（1200-750）+（450-270）=630（万元）

（2）确定换入资产总成本。

换入资产总成本=换出资产账面价值总额=630（万元）

（3）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例。

在建工程占换入资产账面价值总额的比例=525÷675=77.8%

长期股权投资占换入资产账面价值总额的比例=150÷675=22.2%

（4）确定各项换入资产成本。

在建工程成本=630×77.8%=490.14（万元）

长期股权投资成本=630×22.2%=139.86（万元）

（5）会计分录如下：

借：固定资产清理　4 500 000

累计折旧　7 500 000

贷：固定资产——专有设备　12 000 000

借：在建工程　4 901 400

长期股权投资　1 398 600

累计摊销　2 700 000

贷：固定资产清理　4 500 000

无形资产——专利技术　4 500 000

乙公司的账务处理如下：

（1）计算换入资产、换出资产账面价值总额。

换入资产账面价值总额=（1200-750）+（450-270）=630（万元）

换出资产账面价值总额=525+150=675（万元）

（2）确定换入资产总成本。

换入资产总成本=675（万元）

（3）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例。

专有设备占换入资产账面价值总额的比例=450÷630=71.4%

专有技术占换入资产账面价值总额的比例=180÷630=28.6%

（4）确定各项换入资产成本。

专有设备成本=675×71.4%=481.95（万元）

专利技术成本=675×28.6%=193.05（万元）

（5）会计分录如下：

借：固定资产——专有设备　4 819 500

无形资产——专利技术　1 930 500

贷：在建工程　5 250 000

长期股权投资　1 500 000