（一）生物资产的收获

收获是指消耗性生物资产生长过程的结束，如收割小麦、采伐用材林等，以及农产品从生产性生物资产上分离，如从苹果树上采摘下苹果、奶牛产出牛奶、绵羊产出羊毛等。

1.收获农产品成本核算的一般要求

农产品按照所处行业，一般可以分为种植业产品（如小麦、水稻、玉米、棉花、糖料、叶等）、畜牧养殖业产品（如牛奶、羊毛、肉类、禽蛋等）、林产品（如苗木、原木、水果等）和水产品（如鱼、虾、贝类等）。企业应当按照成本核算对象（消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产和农产品）设置明细账，并按成本项目设置专栏，进行明细分类核算。

从收获农产品成本核算的截止时点来看，种植业产品和林产品一般具有季节性强、生产周期长、经济再生产与自然再生产相交织的特点，成本计算期会因不同产品的特点而异。因此，企业在确定收获农产品的成本时，应特别注意成本计算的截止时点，而在收获时点之后的农产品应当适用《企业会计准则第1号——存货》，按照成本与可变现净值孰低计量。例如，粮豆的成本算至入库或能够销售；棉花算至皮棉；纤维作物、香料作物、人参、啤酒花等算至纤维等初级产品；草成本算至干草；不入库的鲜活产品算至销售；入库的鲜活产品算至入库；年底尚未脱粒的作物，其产品成本算至预提脱粒费用等。再如，育苗的成本计算截至出圃；采割阶段，林木采伐算至原木产品；橡胶算至加工成干胶或浓缩胶乳；茶的成本计算截至各种毛茶；水果等其他收获活动计算至产品能够销售等。

2.收获农产品的会计处理

（1）消耗性生物资产收获农产品的会计处理

从消耗性生物资产上收获农产品后，消耗性生物资产自身完全转为农产品而不复存在，如肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、用材林采伐后的木材等。企业应当将收获时点消耗性生物资产的账面价值结转为农产品的成本，借记“农产品”科目，贷记“消耗性生物资产”科目，已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备，借记“存货跌价准备消耗性生物资产”科目；对于不通过入库直接销售的鲜活产品等，按实际成本，借记“主营业务成本”。

例6-8　甲种植企业2017年6月入库小麦20吨，成本为12 000元。甲企业的账务处理如下：

借：农产品——小麦　12 000

贷：消耗性生物资产——小麦　12 000

（2）生物性生物资产收获农产品的会计处理

生产性生物资产具备自我生长性，能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品。从生产性生物资产上收获农产品后，生产性生物资产这一母体仍然存在，如奶牛产出牛奶、从果树上采摘下水果等。农业生产过程中发生的各项生产费用，按照经济用途可以分为直接材料、直接人工等直接费用以及间接费用，企业应当按照以下规则区别处理。

①农产品收获过程中发生的直接材料、直接人工等直接费用，直接计入相关成本核算对象，借记“农业生产成本——农产品”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“原材料”“应付职工薪酬”“生产性生物资产累计折旧”等科目。

例6-9　甲奶牛养殖企业2017年1月发生奶牛（已进入产奶期）的饲养费用如下：领用饲料5 000千克，计1 200元，应付饲养人员工资3 000元，以现金支付防疫费500元。甲企业的账务处理如下：

借：生产成本——农业生产成本（牛奶）　4 700

贷：原材料　1 200

应付职工薪酬　3 000

库存现金　500

②农产品收获过程中发生的间接费用，如材料费、人工费、生产性生物资产的折旧费等应分摊的共同费用，应当在生产成本归集，借记“农业生产成本——共同费用”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“原材料”“应付职工薪酬”“生产性生物资产累计折旧”等科目；在会计期末按—定的分配标准，分配计入有关的成本核算对象，借记“农业生产成本——农产品”科目，贷记“农业生产成本——共同费用”科目。

实务中，常用的间接费用分配方法通常以直接费用或直接人工为基础，直接费用比例法以生物资产或农产品相关的直接费用为分配标准，直接人工比例法以直接从事生产的工人工资为分配标准，相关公式如下：

间接费用分配率=间接费用总额÷分配标准（即直接费用总额或直接人工总额）×100%

某项生物资产或农产品应分配的间接费用额=该项资产相关的直接费用或直接人工×间接费用分配率

除此之外，直接材料、生产工时等也可作为分配基础，企业可以根据实际情况加以选用。例如蔬菜的温床费用分配计算公式如下：

蔬菜应分配的温床（温室）费用=[温床（温室）费用总数÷实际使用的格日（平方米日）总数]×该种蔬菜占用的格日（平方米日）数

其中，温床格日数是指某种蔬菜占用温床格数和在温床生产日数的乘积，温室平方米日数是指某种蔬菜占用位的平方米数和在温室生长日数的乘积。

例6-10　甲农场利用温床培育丝瓜、西红柿两种秧苗，温床费用为3 200元，其中，丝瓜占用温床40格，生长期为30天；西红柿占用温床10格，生长期为40天。秧苗育成移至温室栽培后，发生温室费用15 200元，其中，丝瓜占用温室1 000平方米，生长期为70天；西红柿占用温室1 500平方米，生长期为80天。两种蔬菜发生的直接生产费用为3 000元，其中，丝瓜1 360元，西红柿1 640元。应负担的间接费用共计4 500元，采用直接费用比例法分配。丝瓜和西红柿两种蔬菜的产量分别为38 000千克和29 000千克。有关计算如下：

丝瓜应分配的温床费用=3 200÷（40×30+10×40）×40×30=2 400（元）

丝瓜应分配的温室费用=15 200÷（1 000×70+1 500×80）×1 000×70=5 600（元）

丝瓜应分配的间接费用=4 500÷（1 360+1 640）×1 360=2 040（元）

西红柿应分配的温床费用=3 200÷（40×30+10×40）×10×40=800（元）

西红柿应分配的温室费用=15 200÷（1 000×70+1 500×80）×1 500×80=9 600（元）

西红柿应分配的间接费用=4 500÷（1 360+1 640）×1 640=2 460（元）

3.成本结转方法

在收获时点企业应当将该时点归属于某农产品生产成本的账面价值结转为农产品的成本，借记“农产品”科目，贷记“农业生产成本——农产品”科目。具体的成本结转方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。企业可以根据实际情况选用合适的成本结转方法，但是一经确定，不得随意变更。

（1）移动加权平均法

例6-11　甲畜牧养殖企业2017年5月末养殖的肉猪账面余额为24 000元，共计40头；6月6日花费7 000元新购入一批肉猪养殖，共计10头；6月30日屠宰并出售肉猪20头，支付临时工屠宰费用100元，出售取得价款16 000元；6月份共发生饲养费用500元（其中，应付专职饲养员工资300元，饲料200元）。甲企业采用移动加权平均法结转成本。

甲企业的账务处理如下：

平均单位成本=（24 000+7 000+500）÷（40+10）=630（元）

出售猪肉的成本=630×20=12 600（元）

借：消耗性生物资产——肉猪　7 000

贷：银行存款　7 000

借：消耗性生物资产——肉猪　500

贷：应付职工薪酬　300

原材料　200

借：农产品——猪肉　12 700

贷：消耗性生物资产　12 600

库存现金　100

借：库存现金　16 000

贷：主营业务收入　16 000

借：主营业务成本　12 700

贷：农产品——猪肉　12 700

（2）蓄积量比例法、轮伐期年限法、折耗率法

这3种方法都是林业中通常使用的方法，具有林业的特殊性，以下分别进行详细讲解。

①蓄积量比例法

蓄积量比例法以达到经济成熟可供采伐的林木为“完工”标志，将包括已成熟和未成熟的所有林木按照完工程度（林龄、林木培育程度、费用发生程度等）折算为达到经济成熟可供采伐的林木总体蓄积量，然后，按照当期采伐林木的蓄积量占折算的林木总体蓄积量的比例，确定应该结转的林木资产成本。该方法主要适用于择伐方式和林木资产由于择伐更新使其价值处于不断变动的情况。计算公式如下：

某期应结转的林木资产成本=（当期采伐林木的蓄积量÷林木总体蓄积量）×期初林木资产账面总值

②轮伐期年限法

轮伐期年限法将林木原始价值按照可持续经营的要求，在其轮伐期的年份内平均摊销，并结转林木资产成本。轮伐期是指将一块林地上的林木均衡分批、轮流采伐一次所需要的时间（通常以年为单位计算）。计算公式如下：

某期应结转的林木资产成本=林木资产原值÷轮伐期

③折耗率法

折耗率法也是林业上常用的方法之一。该方法按照采伐林木所消耗林木蓄积量占到采伐为止预计该地区、该树种可能达到的总蓄积量摊销、结转所采伐林木资产成本。计算公式如下：

采伐的林木应摊销的林木资产价值=折耗率×所采伐林木的蓄积量

折耗率=林木资产总价值÷到采伐为止预计的总蓄积量

其中的折耗率应按树种、地区分别测算；林木资产总价值是指该地区、该树种的营造林历史成本总和；预计总蓄积量是指到采伐为止预计该地区、该树种可能达到的总蓄积量。

例6-12　2009年8月末有存栏的育肥牛50头，账面成本为450 000元，9月份新购进30头育肥牛，购进成本270 000元；9月份共发生饲养费120 000元，其中，饲料成本100 000元，人工成本20 000元；9月份屠宰并出售菜牛40头，支付临时工屠宰费4 000元，材料费2 000元，已屠宰菜牛屠宰前总重量40 000千克；9月末存栏育肥牛的总重量为30 000千克。该养殖场按宰、存重量比例分摊育肥牛的成本。已屠宰菜牛的牛肉及副产品有80%已于当月出售，其他20%进入冷库储备。9月份肉产品出售总收入480 000元。

[案例分析]

（1）消耗性生物资产收获为农产品后，消耗性生物资产自身完全转化为农产品而不复存在。企业应当将收获时点消耗性生物资产的账面价值结转为农产品成本。对入库管理的农产品应当设置“农产品”科目核算其成本，对于不通过入库直接销售的鲜活产品，应按实际成本计入“主营业务成本”。

（2）该养殖场9月份发生的饲养成本应追加计入育肥牛的成本；肉牛屠宰时发生的相关费用应计入肉产品的成本。

[法规依据]

《企业会计准则第5号——生物资产》第二十三条规定，对于消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。

[会计处理]

（1）新购入存栏育肥时。

借：消耗性生物资产——育肥牛　270 000

贷：银行存款　270 000

（2）发生的饲养成本时。

借：消耗性生物资产——育肥牛　120 000

贷：原材料　100 000

应付职工薪酬　20 000(www.daowen.com)

（3）计算并分摊宰、存育肥牛成本。

9月份育肥牛80头总成本=450 000+270 000+120 000=840 000（元）

育肥牛成本分配率=840 000÷（40 000+30 000）=12

存栏育肥牛应分摊成本=30 000×12=360 000（元）

应转化为肉产品的成本=40 000×12=480 000（元）

（4）计算已宰育肥牛成本。

已宰育肥牛总成本=480 000+4 000+2 000=486 000（元）

其中：期末库存肉产品成本=486 000×20%=97 200（元）

已销售产品成本=486 000×80%=388 800（元）

借：主营业务成本　388 800

农产品——肉产　97 200

贷：原材料　2 000

库存现金　4 000

消耗性生物资产——育肥牛　480 000

（5）取得肉产品销售收入时。

借：银行存款等科　480 000

贷：主营业务收入　480 000

（6）若将库存肉产品对外销售，结转销售成本时。

借：主营业务成本　97 200

贷：农产品——肉产　97 200

（二）生物资产的处置

1.生物资产出售

生物资产出售时，企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目；应按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“生产性生物资产”“消耗性生物资产”等科目；已计提跌价或减值准备或折旧的，还应同时结转跌价或减值准备或累计折旧。

例6-13　甲畜牧养殖企业于2017年3月将育成的40头仔猪出售给乙食品加工厂，价款总额为20 000元，货款尚未收到。出售时仔猪的账面余额为12 000元，未计提跌价准备。

甲企业的账务处理如下：

借：应收账款——乙食品加工厂　20 000

贷：主营业务收入　20 000

借：主营业务支出　12 000

贷：消耗性生物资产——育肥猪　12 000

2.生物资产盘亏或死亡、毁损

生物资产盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额先计入“待处理财产损溢”科目，待查明原因后，根据企业的管理权限，经股东大会、董事会、经理（场长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。生物资产因盘亏或死亡、毁损造成的损失，在减去过失人或者保险公司等的赔款和残余价值之后，计入当期管理费用；属于自然灾害等非常损失的，计入营业外支出。

例6-14　甲企业于2017年8月4日丢失3头种牛，账面原值为11 600元，已经计提折旧600元；8月29日经查实，饲养员赵五应赔偿3 000元。甲企业的账务处理如下：

借：待处理财产损溢　11 000

生产性生物资产累计折旧　600

贷：生产性生物资产——种牛　11 600

借：其他应收款——赵五　3 000

管理费用　8 000

贷：待处理财产损溢　11 000

例6-15　2×17年10月，某奶牛场死亡奶牛6头，其账面价值24 000元，已提折旧8 000元。已查明因疫病造成。经保险公司核实，70%的损失由保险公司赔偿，其余部分10月20日；批准作为企业的损失转账。

[案例分析]

生物资产盘亏或死亡毁损时，应当将处置收入扣除账面价值和相关费用后的余额先计入“待处理财产损溢”科目，待查明原因后，根据损失原因分别转账。该养殖场的奶牛因疫病而造成的损失扣除保险公司的赔偿后应计入营业外支出。

[法规依据]

《企业会计准则第5号——生物资产》第二十六条规定：生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。

[会计处理]

（1）奶牛死亡时。

借：待处理财产损溢　16 000

生产性生物资产累计折旧——奶牛　8 000

贷：生产性生物资产——成熟生产性生物资产（奶牛）　24 000

（2）保险公司核实后批准转账。

借：其他应收款——保险公司　11 200

营业外支出——奶牛疫病损失　4 800

贷：待处理财产损溢　16 000

3.生物资产转换

生物资产改变用途后的成本应当按照改变用途时的账面价值确定。也就是说，将转出生物资产的账面价值作为转入资产的实际成本。生物资产转换通常包括如下几类：

（1）产畜或役畜淘汰转为育肥畜，或者林木类生产性生物资产转为林木类消耗性生物资产时，按转群或转变用途时的账面价值，借记“消耗性生物资产”科目；按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目；按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。

育肥畜转为产畜或役畜，或者林木类消耗性生物资产转为林木类生产性生物资产时，应按其账面余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

例6-16　2017年4月，甲企业自行繁殖的50头种猪转为育肥猪，此批种猪的账面原价为500 000元，已经计提的累计折旧为200 000元，已经计提的资产减值准备为30 000元。

甲企业的账务处理如下：

借：消耗性生物资产——育肥猪　270 000

生产性生物资产累计折旧　200 000

生产性生物资产减值准备　30 000

贷：生产性生物资产——成熟生产性生物资产（种猪）　500 000

（2）消耗性生物资产、生产性生物资产转为公益性生物资产时，应当按照相关准则规定，考虑其是否发生减值。发生减值时，应首先计提减值准备，并以计提减值准备后的账面价值作为公益性生物资产的入账价值。转换后，应按生物资产扣除减值准备后的账面价值，借记“公益性生物资产”科目；按已计提的生产性生物资产累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目；按已计提的减值准备，借记“存货跌价准备”“生产性生物资产减值准备”科目；按账面余额，贷记“消耗性生物资产”“生产性生物资产”科目。

例6-17　2017年7月，由于区域生态环境的需要，甲林业有限责任公司的12公顷造纸原料林（杨树）被划为防风固沙林，仍由公司负责管理，该林的账面余额80 000元，已经计提的跌价准备为5 000元。相关账务处理如下：

借：公益性生物资产——防风固沙林（杨树）　75 000

存货跌价准备——消耗性生物资产　5 000

贷：消耗性生物资产——造纸原料林（杨树）　80 000

公益性生物资产转为消耗性生物资产或生产性生物资产时，应按其账面余额，借记“消耗性生物资产”或“生产性生物资产”科目，贷记“公益性生物资产”科目。

例6-18　2017年9月，甲林业有限责任公司根据所属区域的林业发展规划相关政策调整，将以马尾松为主的800公顷防风固沙林，全部转为以采脂为目的的商林。该马尾松的账面价值为2 000 000元，其中，已经具备采脂条件的为600公顷，账面价值为1 600 000元，其余的尚不具备采脂条件。2017年11月，甲公司根据国家政策规定，将100公顷作为防风固沙林的杨树转为作为造纸原料的商品林，该杨树账面余额为180 000元。

甲公司的账务处理如下：

（1）2017年9月。

借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产（马尾松）　1 600 000

生产性生物资产——未成熟生产性生物资产（马尾松）　400 000

贷：公益性生物资产——防风固沙林（马尾松）　2 000 000

（2）2017年11月。

借：消耗性生物资产——造纸原料林（杨树）　180 000

贷：公益性生物资产——防风固沙林（杨树）　180 000