（一）分步实现企业合并

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十四条规定，投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，投资方应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。在编制合并财务报表时，企业应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

准则只针对非同一控制下通过多次交易实现的企业合并作出了规范，而未提及同一控制下多次交易实现的企业合并。不过，追加投资形成的企业合并应该区分同一控制和非同一控制区分处理。对于同一控制下通过多次交换交易分步取得股权最终形成控股合并的，在个别财务报表中，应当以特股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额，作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股份所支付对价的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

例3-4　A公司于2015年3月以12 000万元取得B公司30%的股权，因此能够对B公司施加重大影响，所以对所取得的长期股权投资采用权益法核算，于2015年确认对B公司的投资收益450万元。2016年4月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。A公司与C公司不存在任何关联方关系。

本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司的控制，且不存在任何关联关系，构成非同一控制下的企业合并，由权益法转换为成本法。在从C公司取得B公司股权时，A公司应进行如下账务处理：

借：长期股权投资　150 000 000

贷：银行存款　50 000 000

A公司在购买日对B公司长期股权投资的账面余额=12 450+1 5 000=27 450（万元）

另外，企业通过追加投资，使原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资，长期股权投资的核算方法由权益法转变为成本法，对于原权益法核算的账面价值部分，会计准则及解释并未给出明确规定，当前实务界存在两种不同的会计处理思路。一种是不需要追溯调整，如上述会计处理。第二种是需要进行追溯调整，如下会计处理：

借：盈余公积　（4 500 000×10%）450 000

利润分配——未分配利润　4 050 000

贷：长期股权投资　4 500 000

借：长期股权投资　150 000 000

贷：银行存款　50 000 000

在追溯调整的方式下，A公司在购买日对B公司长期股权投资的账面余额=（12 450-450）+15 000=27 000（万元）(www.daowen.com)

对比两种处理思路，关键点在于追溯调整，即对于原按照权益法核算的长期股权投资的初始投资成本调整及之后确认的投资损益等变动是否应该冲销。

针对我国准则规定，重要会计政策变更需要进行追溯调整。会计政策变更是针对相同的交易或事项而言的，而本文讨论的企业追加投资是由对联营或合营企业的投资转为了对子公司的投资，由对被投资企业重大影响或共同控制转为控制，对被投资企业的投资相比以前已经发生了本质的区别，并不属于相同的交易或事项，且根据我国现行会计准则的规定，权益法与成本法的适用范围各异，因此核算方法由权益法改为成本法，并不属于会计政策变更。

本指南认为权益法转换为成本法时，没有必要对权益法下确认的长期股权投资损益调整、投资成本及其他权益变动进行冲销，而是保留其账面价值作为转为成本法后的初始投资成本的一部分。这样更能体现多次交易的经济实质，也体现出公司不同投资时期成本与风险的不同，所以倾向于第一种会计处理。

（二）投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理

企业无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。也就是说，企业在支付对价取得长期股权投资时，实际支付的价款中包含的对方已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收款，构成企业的一项债权，其与取得的对被投资单位的投资应作为两项金融资产。

例3-5　甲公司于2016年2月10日自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款16 000万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用400万元。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。

甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理如下：

借：长期股权投资　164 000 000

贷：银行存款　164 000 000

假定甲公司取得该项投资时，乙公司有已经宣告但尚未发放的现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得60万元，则甲公司在确认该长期股权投资时，应将包含的现金股利部分单独核算。

借：长期股权投资　163 400 000

应收股利　600 000

贷：银行存款　164 000 000