在对内部控制发展与经济环境变化的互动关系进行初步的探讨后，为了分析内部控制的本质，充分揭示和预测内部控制的发展趋势，需要对不同时期的内部控制理论进行比较。

分析上述内部控制的发展历程，不难发现内部控制遵循了一个由部分到整体、由简单到复杂、由零散向系统的发展过程，其包括的内容，涉及的范围和层面越来越多，内容越来越丰富。比较不同时期内部控制的目标，我们就会发现内部控制的目标呈多元化发展趋势，由最初的仅包括企业利益的单一目标逐渐融入了多个相关利益主体的目标。现代企业制度下的内部控制已不再是传统的查弊和纠错，而是涉及到企业的各个方面，成为公司所有权结构的具体体现，这与企业组织形式的演化及管理理论的发展是一致的。以COSO框架为例，COSO框架综合了企业管理层和其他相关各方不同的需要和期望，提出了一个服务于不同各方需要的内部控制的一般定义。其目标体系包括三类目标：第一类目标致力于企业基本的商业目标，包括绩效和利润目标以及资源的安全保护，其出发点是企业的生产经营，是为管理者服务的；第二类目标涉及编制可靠的公开财务报表，包括中期财务报表、简略财务报表以及从这些报表中选取的数据，比如收益情况公告、公开报告，其立足点是保护企业外部投资者的利益，是为外部投资者服务的；第三类目标是要符合相关的法律和法规，是为监管者服务的。也就是说这个目标体系中包含了至少三个方面的利益主体，但是，我们很清楚他们的利益是不一致的，而且更为重要的是内部控制的具体实施是在企业内部，直接对其施加影响的是企业管理者。内部控制的内容也逐渐突破企业内部管理控制的限制，开始向直接决定企业经营效率的治理控制扩展。

同时，我们也要看到，内部控制从内容侧重点和形式上都打上了审计行业或专业的烙印，被定义在与财务审计密切联系的“保证和防护政策、程序、过程”这样一个狭窄的范围内。笔者认为，以往内部控制含义范围较小可能是出于以下几个原因：

第一，最初的企业大多由自然人出资兴办，规模一般较小，经营范围狭小，组织结构简单，管理比较容易，更为重要的是出资者自己负责企业的经营管理，并独自享有权益，不存在委托代理的问题，也不会出现各股东之间利益的争夺。在这种情况下，管理活动简单直接，内部控制刚刚开始发展，其一般的含义也仅仅是指高级经理层以下生产经营活动的控制，其常用的形式就是通过人员之间职能的牵制实现对财产物资和货币资金的控制。

第二，随着生产的发展，企业的组织形式开始发生变化，由单一产权变成了多产权，比较典型的就是股份公司的出现。然而，在许多典型的股份制公司国家，比如英美，公司治理所依赖的是企业运作的高度透明和比较完善的立法和执法体制。这些强制性的外部措施为这种多产权的企业组织形式提供了充分的保障，或者说企业外部控制的充分性弥补了内部控制的不足，企业治理控制没有成为企业内部控制关注的问题。(www.daowen.com)

第三，最早提出内部控制概念的是会计和审计人员，他们提出这个概念的目的在于提高审计效率，高效、低成本的完成审计任务。而且，由于在很长一段时间里审计主要以财务报表审计为主，其目的也只是为了对财务报表的合法性、公允性和一贯性发表意见，对企业内部控制的考虑也只是限于与财务报表有关的部分。所以，审计角度内部控制仅仅关注与财务报表有关的会计控制，很少关注管理控制的内容，企业治理控制的内容就更加罕见。这都从客观上导致了内部控制理论的狭隘性。

第四，小结：内部控制理论与其他理论一样，它的产生与发展都是基于社会经济环境的一定需要。从内部控制发展和演变的过程来看，内部控制的发展最初是基于管理的某种需要，后来基本上是外部审计的推动，可以说，企业管理的发展和外部审计在内部控制理论和实践的发展中起到了巨大的推动作用。内部控制理论的每一个阶段性成果无不与企业组织形式的变化和利益相关者的价值目标取向一致，每当企业组织形式和利益相关者发生变化时，内部控制都会面临挑战。随着社会经济环境的变化，内部控制也必然会获得新的发展。

从历史发展的渊源来看，内部控制本身并不是因为审计而产生的，在审计没有提出这个术语之前，它已经有了长足的发展。而这个术语的提出也只是审计理论和实务界从业务需要出发，为了在保证审计质量的前提下提高审计效率，把企业管理中与财务报表审计有关的程序、制度抽象出来形成的一种为审计服务的工具。它是随着审计专业、审计行业的发展而发展的。所以，迄今为止，其研究组织、研究人员都是审计和会计的相关组织和机构；在内容上还仅仅限于审计理论和实务，对内部控制的定位还停留在与财务审计密切联系的“保证和防护政策、程序、过程”上。虽然随着内部控制的发展，其内容已经扩展到了企业的很大领域，但是，在内容和形式上审计专业或行业的烙印依然很深。

总之，审计不管是为了增进财务信息的价值还是为了促进股东和企业利益的最大化，还是分担社会风险，从本质来说它是一个评价客观事物的过程。因此，不管其采取的方式和方法如何，它都必须尽可能的客观。内部控制槪念的提出是为了在保证审计质量的前提下提高审计效率，在实践上有其积极意义。但是，如果从缩小审计师的责任角度出发，仅仅从本行业或专业的角度去定义内部控制，就人为地限制了内部控制的范围，笔者认为这很可能会造成对客观事物的背离。也许从审计发展的最初阶段来看，它还适用，但是，从一个较长的时期来看，随着经济环境的变化，审计行业自身必将受到其不利的影响。而内部控制的发展过程恰恰就证明了这一点。我们要看到：内部控制正在逐渐突破审计行业或专业的限制，开始向企业管理和企业治理拓展，形成广义内部控制的发展趋势。而且，在新的经济环境下，随着管理和审计的创新发展，内部控制的发展必将经历一个新的飞跃。