在国内资源动员领域，G20财金副手会和G20发展工作组都发挥着重要作用。在2014年的布里斯班（Brisbane）峰会上，G20发展工作组在国内资源动员的报告中提出，其税收议程设置主要围绕以下三个方面^[10]：（1）税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）——解决国际避税和改革国际税收体系（通过与OECD 合作实施财政议程，在2014和2015年推动15点的BEPS行动计划）；（2）税务信息自动交换（automatic exchange of tax information，AEOI）——促进国际税收透明度（通过“税收透明度与信息交换全球论坛”实施财政议程，开发区域间纳税人信息自动交换的通用报告标准，Common Reporting Standard）；（3）税收和发展（Tax and Development）——支持有效的国内资源动员（Domestic Resource Mobilization，DRM），在发展中国家通过发展工作组（DWG）工作，以确保发展中经济体能够充分、有效地参与G20国际税收议程并从中受益。这包括通过财政议程对发展中国家实施BEPS和AEOI的改革。

2016年4月15日，在华盛顿举行的G20财长和央行行长会议在公报第7条中称，“我们重申承诺对G20和OECD的BEPS一揽子计划进行及时和广泛的实施，并鼓励所有相关和感兴趣的国家和地区在平等对待的基础上加入新的包容性框架。G20强烈重申有效和普遍地实施国际商定透明度标准的重要性。因此我们呼吁所有没有致力于实现信息自动交换标准的有关国家，包括所有金融中心和地区，到2017或2018年及时签署多边公约。……我们欢迎国家和国际组织为发展中国家在税收能力建设问题上集体的和持续的努力。我们鼓励G20 成员考虑承诺艾迪斯税收计划（Addis Tax Initiative）的原则”。^[11]

2015年G20财长和央行行长会议公报第11条也声明，“我们正处于推进G20和OECD的BEPS行动计划的最后阶段，这符合我们对达到全球公平的现代国际税收体系的承诺。……我们将继续致力于在全球层面监督BEPS实施时的平等对待，尤其是对跨境税务裁决的信息交换。……我们欢迎国际货币基金组织（IMF）、世界银行（WBG）、联合国（UN）和经合组织（OECD）为发展中国家应对国内资源动员面临挑战时提供的技术支持，包括处理税基侵蚀和利润转移（BEPS）。我们继续加强税收制度的透明度，并重申之前商定的税收信息自动交换时间表”。^[12]

在2014年G20财长会议的声明中也提到，“要恢复税基的完整性和可恢复性，使公民相信每个人都支付税收的公平份额。我们将把国际税收规则带入21世纪，确保规则跟上不断变化的经济模型。……我们要提高透明度以打击骗税，澳大利亚也是税收信息自动交换计划的领导国家之一”。^[13]

可以看出，历年的G20财长和央行行长会议均对税收领域的三项议题进行了申明，而前两项关于BEPS和AEOI的议题往往被多次强调。中国人民银行对G20财长和央行行长会议的报道也强调突出了这一点：在2015年5月的华盛顿会议上，“他们致力于采取行动达成全球公平的现代国际税收体系，继续完成G20和OECD在2015年的BEPS行动计划，努力实现改善税收信息交换和支持发展中国家参与国际税收议程的承诺”。^[14]在2015年2月的伊斯坦布尔会议上，“财长和行长们重申了他们对G20 和OECD的BEPS行动计划的全力支持，并敦促所有税收管辖区域遵守全球论坛标准和加入税收多边行政互助公约（Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters）”。^[15]2016 年中国作为G20 轮值主席国，第一次财长和央行行长会议于2月26—27日在上海召开，其中提到，为在国际税收政策设计和研究以及对发展中国家提供技术援助方面作出贡献，中国将建立一个国际税收政策研究中心。^[16]

综合近几年财长和央行行长会议的申明，在与税收相关的三项议题中，以国内资源动员为目标的税收努力往往不被重视，或是处于最终一笔带过的角色。与G20财金副手会相比，发展工作组在G20中相对处于非核心地位，因此，要发挥发展工作组的积极作用离不开与财金副手会的协调。但同时，发展工作组需要系统总结在国内资源动员的行动进展，在此基础上提出富有针对性而又不免俗套的政策思路，以获得G20中多数国家的认可和支持。中国作为G20的轮值主席国提出要建立国际税收政策研究中心，这是发展工作组切入税收领域的一个契机。国际税收政策研究中心的主导方面仍会是税收领域的这三大议程，但对税收和发展以及与发展中国家国内资源动员的努力方面的偏重可以由发展工作组提出，逐步加强在发展中国家国内税收完善和征收管理方面的研究和行动。

在国内资源动员（DRM）方面，发展工作组已有的相关行动包括支持建立更有效的税收体系和支持国内税收收入反腐。在税收体系建设方面，2012年2月的税收透明度与信息交换全球论坛（Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes，GFTEI for Tax Purposes）启动技术援助协作平台；在税收收入反腐方面，发展工作组于2012年6月的洛斯卡沃斯峰会提交了进展报告。但总的来说，发展工作组在国内资源动员方面，几乎未取得明显进展。^[17]

2012年发展工作组的工作进展提出，促进可持续发展、确保可持续的经济增长和创造体面的工作机会，依然是20国集团面临的关键挑战，尤其是在低收入国家（LICs）。为了迎接这些挑战，也为了当代和未来几代人的利益，我们需要采取正确的经济政策和适当连贯的大规模行动，推动包容、可持续和环境友好型的经济增长。^[18]其中提到，有效地动员国内资源是发展的关键；随着全球金融和经济的缓慢复苏，财政收入也在缓慢恢复；需要国际和地区组织更多地提供税收统计数据，鼓励它们扩大在这方面的进展；解决避税天堂和非合作地区问题对低收入国家也特别重要。支持发展中国家应该继续帮助它们解决日益复杂的国际挑战，包括改善税收的透明度。非法活动和非法资金流动的增加，包括未申报收入，对许多发展中国家的税基也有负面影响；因此发展工作组呼吁所有国家签署“税收行政互助多边公约”（Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters）。转移定价（Transfer Pricing）也仍然是一个挑战，发展工作组支持低收入国家通过知识共享进行转移定价方面的能力建设。

在税收与发展方面，国内资源动员包含了在发展中国家通过国内资源提高财政收入相关的大量议题，包括建立和维持一个可持续的税基（通过国内外改革），将非正式部门正规化并打击腐败。在2014 年澳大利亚作为G20轮值主席国期间，DWG 的DRM 议程集中在通过G20财政议程推动的国际税收改革。通过G20财政议程，DWG 可以为G20以外的全球国内资源动员方面的努力添加最重要的价值。发展工作组在国内资源动员方面的努力，除了正在进行中的与国际货币基金组织（IMF）、世界银行和其他国际和地区组织的合作之外，还包括“有效发展合作的全球伙伴关系”，联合国国际税收问题专家委员会和OECD税收与发展专题小组等论坛。发展工作组也提出要建立有效的税收制度。2013年，DWG 成员承诺“加强对发展中国家税收部门的支持”。鉴于在税收方面发展合作的当前状况方面的数据非常有限，尤其是涉及双边的努力，DWG 承诺在2014 年加强分享G20 国家如何与发展中经济体合作健全税收制度方面的信息。

发展工作组同时对各项工作进行了更新说明和对未来行动进行了展望。^[19]在国内资源动员方面，发展工作组于2014年取得了长足进步，完成了所有承诺；同时期待2015 年国际货币基金组织在税务管理诊断评估工具（Tax Administration Diagnostic Assessment Tool）试点实施方面的进展。发展工作组表示赞同OECD 关于低收入和低能力国家税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）影响的报告和发展中国家税务信息自动交换（automatic exchange of tax information，AEOI）的路线图；发展工作组也确认了反腐败工作组制定股权透明高水平准则的辅助作用。要处理税基侵蚀和利润转移问题，发展工作组认为发展中国家需要定期和积极参与到G20和OECD应对BEPS的过程；可能需要在不破坏国际税收体系的完整性的基础上，定制相应方法来执行BEPS行动计划；同时面临额外的影响发展中国家有效实施能力的相关问题，并从BEPS行动计划中受益。但需要认识到，在处理BEPS和参与AEOI方面，发展中国家应对相关挑战的能力有着较大差异。发展工作组也提出了在国内资源动员方面的多年度议程计划。如文件中所说，“DRM 是一个需要在一系列交叉领域持续努力的长期过程”。^[20]为了给DRM 行动目标的新阶段提供基础，G20承诺了于2015年开始的三项新的行动计划。一是解决发展中国家的税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题；二是识别税收信息交换（AEOI）的障碍；三是加强税收能力建设，聚焦于税收政策和管理的基本模块构建，确保发展中国家能够获得国际税收改革和为发展动员国内资源的全部好处。

2015年G20土耳其峰会上也专门讨论了在加勒比国家加强国内资源动员的问题。^[21]加强国内资源动员可以帮助减少外部融资渠道以及外部波动的影响，可以增强国内所有权和问责制的发展，可以资助社会公共支出和基础设施，以及可以改善国家的政策空间。发展工作组也讨论了加勒比国家国内资源动员的几种来源，包括税收收入、债券收入和其他的国内私人融资来源。所有这些都有助于为加勒比国家的发展提供资金。加勒比国家已经对税收收入构成进行了结构性改革，降低了对国际贸易税收的依赖，加强了对广义上的消费税尤其是增值税的使用。这些努力已经在很大程度上提高了加勒比国家的税收绩效。可以说，本次峰会对国内资源动员的相关论述对大多数发展中国家具备普遍意义。

2015年，发展工作组也在寻求一个详细的国内资源动员实践计划，包括探索如何提高转移定价可比性数据的可用性以造福发展中国家，以及如何更有效地利用税收激励投资的发展选择。土耳其峰会同意探讨这些举措可以帮助支持各国在这方面的努力，发展伙伴可以帮助国家和地区在加强税务管理和税务政策以及遵守国际税收政策方面的努力。参与者也讨论了新的和创新性的资金来源，比如移民散居债券和蓝色债券，这有很强的潜力来扩大国内资源动员的现金流。

正如G20报告中所述，税收为政府提供发展投资、减轻贫困和提供公共服务所需的资金。从长远开看，税收也提供了促进经济增长需要的财政上的责任和可持续性，减少了对外部资金（特别是发展援助）的依赖。税收也提高了经济增长应对外部冲击的能力，为逆周期的经济政策提供更大的财政空间。^[22]加强国内资源动员不仅仅是提高财政收入的问题，也是关于税收制度设计的问题，这一制度能够提高包容性，鼓励良好治理，提高政府对公民的责任，使收入和财富的不平等程度与促进社会公正之间的匹配在社会中得到认同。税收制度的设计也与国内外投资决策密切相关，包括透明度、反腐败和公平，因为这可以用于促进私人投资的增加。

总的来说，现在的发展工作组对国内资源动员和税收领域的三个方面，过于强调前两者，即BEPS和AEOI。对于G20的全球税收治理目前主要着眼于跨国避税的治理。在税收与发展方面，也仍然不断强调国际税收合作，相应的公共政策和国内税收征管对促进发展中国家的国内资源动员方面的关注远远不够。因此，DWG 应该关注如何在国内资源动员和相关的税收领域（不是国际税收，主要为国内税收征管）有别于现有的有失偏颇的关注框架，提出有针对性的侧重于发展中国家国内政策的相关措施，同时阐述如何与财金副手会进行有效协调。

从实际情况来看，低收入国家要增加税收收入面临大量的国内外挑战，如税基小、人均收入水平低、国内储蓄和投资或能力薄弱。尽管许多经济体在过去的十年中在征税方面取得了显著的进展，一半的撒哈拉以南非洲国家的税收收入不到GDP的17%，仅为OECD 国家平均水平的一半，且低于联合国认为实现千年发展目标（Millennium Development Goals）需要的最低水平。一些亚洲和拉丁美洲国家也并不够好。此外，在非洲，税收收入增长的驱动力主要是石油生产国的资源相关税收。^[23]只有阿根廷、巴西和乌拉圭的税收收入占GDP的25%以上。并且，在拉丁美洲间接税在税收收入占绝大部分，直接税收入只占总收入的1/5，而直接税的比重标志着一个国家税收征管能力的高低。相较之下，OECD 国家税收占GDP 的比重平均为34%，且以直接税为主。低收入国家同时过于依赖企业所得税，占税收总收入的20%，而发达国家仅为8%—10%。另外，一些跨国公司使用避税策略后，其企业所得税率仅为5%，而中小企业则高达30%。^[24]

综上所述，发展工作组在国内资源动员方面的努力应该侧重于对国内资源动员这几种方式的拓展和落实，而不是花费过多的时间在所有发达国家更加关注的BEPS和AEOI议题上。DWG 应该为“G20以外的全球国内资源动员方面的努力添加最重要的价值”。^[25]这样可以真正触及发展中国家亟须解决也最为关注的发展问题，从而得到大多数发展中国家的认同，也可以进一步提高发展工作组在G20机制中的话语权以及与财金副手会协调时的主动权。

联合国2030议程第43条强调，国际公共财政在补充国家动员国内公共资源方面发挥着重要作用，尤其是在国内资源有限的贫穷和脆弱国家。国际公共财政（包括官方发展援助，Official Development Assistance，ODA）的一个重要用途就是从其他来源催化动员额外的资源。与ODA 来源于国际援助不同，DRM 侧重于对发展中国家国内资源的动员。因此，2030议程中可持续发展目标中第17条目标提出，“为可持续发展加强实施和振兴全球伙伴关系”。^[26]其中，在财政方面的第一条目标（17.1）即为，“加强国内资源动员，包括通过对发展中国家的国际支持，改善国内税收和其他收入的征管能力”。在具体的实施方法上，第66条强调，对所有国家来说，公共政策和国内资源的动员和有效利用，是我们共同追求的可持续发展的核心，包括实现可持续发展的各项目标。如上文所说，与ODA 不同，这里的国内资源强调的是国家所有权的原则（the principle of national ownership）。国内资源首先是由经济的增长产生，同时由各级的有利环境支持。

发展中国家的国内资源动员面临着四项约束：（1）为促进经济增长和创造就业的审慎逆周期宏观经济管理的政策空间有限，（2）竞争力和汇率利率的限制，（3）创造财政空间和维持财政可持续性的限制，（4）劳动力市场约束（Vos et al.，2007）。结合这些约束条件，基于联合国2030 议程中的阐述，我们认为，国内资源动员的原则包括四项：（1）经济发展，（2）财政健康，（3）金融稳定，（4）投资激励。这四项原则的关系如下图所示：经济增长是国内资源动员的基础，财政健康是国内资源动员的前提，金融稳定是国内资源动员的保障，而投资激励则是国内资源动员的结果。

图7-1　发展中国家国内资源动员的原则框架(www.daowen.com)

（1）经济发展。如联合国2030目标中所说，国内资源首先是由经济的增长产生，同时由各级的有利环境支持。因此，经济的持续稳定发展是国内资源动员的基础。学界对国内资源动员和经济增长与金融发展的关系也进行了充分研究。经济增长作为国内资源动员的基础，同时也是国内资源动员的最终目的，即为发展中国家提供改革思路，通过经济增长以及相应的环境支持促进当地经济社会的持续发展。

（2）财政健康。财政健康是指政府的财政能力处于合理水平且具有较好的稳定性和可持续性。财政健康是国内资源动员的前提。政府要保持财政健康，就要具有较好的财政汲取能力，同时需要将债务水平维持在合理区间。这些是一个国家维持财政健康的必要条件。只有保证了财政健康，政府才能持续稳定地为公民提供必要的公共产品和服务，维持社会稳定，促进经济发展。

（3）金融稳定。金融危机对经济发展和国内资源动员的影响毋庸置疑。已有很多学者对金融稳定在国内资源动员中的重要性进行了相关研究。稳定的金融系统可以为投资激励和创造就业提供必要的金融资源，同时可以有助于在全球化背景下应对外来的经济和金融风险。金融稳定和财政健康的原则为国内资源动员进行逆周期的政策设计提供了理论基础。

（4）投资激励。经验表明，在低收入国家通常有很大的空间来更有效地利用投资税收激励，且这样的税收激励需要进行精心设计。一个好的国内资源动员体系和税收制度应该可以很好地带动各项资金来源和促进投资。良好的投资激励环境是国内资源动员的结果，也是经济进一步发展的基础。因此，优化税收体系使其具有投资激励原则也是国内资源动员的相关环节。

对于投资激励的税制设计，需要系统性评估来促进有效决策。因此，关于低收入国家如何利用税收政策激励投资，IMF、OECD、联合国（UN）以及世界银行（WORLD BANK）共同发布了一项背景报告和策略报告。^[27]背景报告中提出了用于评估税收激励的5种不同工具：成本效益分析（cost-benefit analysis），税收支出评估（tax expenditure assessment），企业微观仿真模型（corporate micro simulation models），有效税率模型（effective tax rate models），以及税收优惠的透明度和治理评估（transparency and governance of tax incentives）。

亚洲开发银行（ADB）的报告中提出，可以由技术援助处理的关键发展议题包括，增加国内储蓄，发展资本和债务市场以提供投资机会，以及更好地管理债务和财政风险。在这些领域的一个运作良好的法律和监管环境是促进经济增长和创造财政空间的重要推进器。政府应采取措施确保金融部门支持实体经济的发展，通过宏观经济稳定、有效的公共管理和私营部门竞争力来推动经济增长并分享增长的收益。^[28]因此，经济发展、财政健康、金融稳定、投资激励等原则可以构成推动国内资源动员的未来政策思路的全面整体性框架。

为了提高对社会发展的公共开支，税收应该是任何国内资源动员战略的核心，许多发展中国家在增加税收努力方面仍有不少余地。因此，相较于强调解决BEPS和AEOI问题，发展工作组在国内资源动员方面的努力不妨聚焦税收与发展议题，着眼于IMF 的税务管理诊断评估工具（Tax Administration Diagnostic Assessment Tool，TADAT）在发展中国家的应用和完善。这一工具也一直被G20在完善发展中国家的税制体系和征管系统寄予厚望。税务管理诊断评估工具（TADAT）是对一个国家税收制度管理的相对优势和劣势，提供客观和标准化评估的手段。它是一个完整的监控框架，可以衡量一个国家的税收管理在某一时点的表现，其目的是对重要税收管理功能的效果提供客观一致的评估。该工具聚焦于绩效的“什么”（what）和“为什么”（how）问题。输出的评估报告对改革的目标、设计以及技术援助的顺利和优先级都有重要的指导意义。^[29]TADAT 倡议也帮助各国加强其税收制度，以更好地调动所需要的国内收入为其公民以可持续和有效率的方式提供必要的公共产品和服务。

具体来说，TADAT 根据9个关键领域的效果，评估一个国家的税收管理体制的绩效。这9个领域分别为：纳税人信息的完整性、有效的风险管理、对自愿遵守的支持、及时的纳税申报、及时支付税收、准确的申报报告、有效的税收争议解决机制、有效的收入管理和问责与透明度。这9个领域由28个指标衡量，每个指标有1至4个维度。每个维度单独评估，最终形成47个可测量的维度分值。分值为A、B、C、D。“A”表示“国际公认的良好实践”，分值越低表示越偏离这一标准。“B”表示达到中等标准。“C”为设置的最低标准。“D”表示没有达到最低标准或没有足够信息来确定分数。

TADAT 为推动国内资源动员和评估发展中国家的税制体系提供了全面的分析框架。发展工作组应充分利用这一已有的且得到G20 普遍认可的工具，结合中国要建立“国际税收政策研究中心”的规划，重点推进对有需求的发展中国家的税制体系进行全面综合评估，并提出有利于其国内资源动员的相应对策。具体的政策措施可以聚焦于税收体系的三个方面：税收结构的优化、税收征管水平的提高、税收的问责和透明度管理。由于发展中国家税收稽查和征管水平相对较低，多以间接税为主（包括中国），因此，税制改革以加强税收征管和稽查水平为基础，向直接税和间接税综合结构优化发展，同样强化税收的问责和透明度管理是未来的改革趋势。这也可以与G20在税收领域的另外两项重要议程（BEPS和AEOI）互为呼应和相互支撑。

针对不同发展中国家的资源禀赋和社会经济发展状况等方面的差异，TADAT 的评估框架对不同国家设计差异化的税制评估和政策建议报告。结合中国将要成立的国际税收政策研究中心，对应于发展中国家的类别成立不同的研究小组，不同小组分工协作，可以使国际战略以及“一带一路”倡议都得到很好的结合。例如，不同发展中国家如何进行有针对性的差异化国际资源动员的税收设计？如何进行丝路国家的税收政策设计从而有利于这些国家的国内资源动员？这些思考方向的提出将使发展工作组的政策落在实处，与中国的国家政策相结合，同时又能使多数发展中国家真正受益。

G20发展工作组在国内资源动员和税收领域的拓展主要聚焦于发展中国家的自有资源动员和税收政策从而促进经济发展。G20推进发展议程的三种路径为：多边制度改革、联合行动和国别行动。在国内资源动员和税收领域同时包含了多种路径，这三种路径的内容融为一体，需要发展工作组与财金副手会在税收议程的几个方面进行综合协调。因此，G20发展工作组在国内资源动员领域与财金副手会的协调需要重点推进以下几项工作：

（1）成立“国际税收政策研究中心”。成立“国际税收政策研究中心”是中国作为轮值主席国在G20事务中的郑重承诺和国家战略，发展工作组在这方面与财金副手会的目标完全一致，应努力推动并协助这一中心的成立与研究工作的落实。

（2）税务管理诊断评估工具（TADAT）对发展中国家税制体系的综合评估。发展工作组要利用TADAT 对有需要的发展中国家的税制体系进行综合评估。TADAT 也是G20高度认可的评估工具，因此关键问题在于如何使财金副手会认同并努力推进这一工作的落实。为了获得财金副手会和G20多数国家的支持，综合评估中应充分强调对税收领域前两项议程（BEPS和AEOI）的作用。对发展中国家税制体系的综合评估确实有助于应对BEPS和AEOI问题。

（3）根据评估结果提出改进方案。在评估结果的基础上，发展工作组需要有针对性地提出税制体系的改革方案，包括税收结构、税收征管水平，以及问责和透明度管理等方面。在这几个方面，财金副手会对税制体系的问责和透明度管理最为重视。发展工作组可以充分发挥财金副手会的引领作用，在推动税收问责和透明度管理的同时，研究如何相应改善发展中国家的税收结构和提高税收征管水平。

（4）推动税制体系完善在发展中国家的实施。提出改进方案后，推进实施是极其重要的环节。税收结构、税收征管水平，以及问责和透明度管理的改革都是长期的过程，需要发展工作组在相关事务上持续努力。财金副手会对其中的相关问题也会持续关注，因此，保持与财金副手会的步调一致性和关注问题的持续性是推进实施的关键。在税收领域的这几个方面，发展工作组可以在每次的财长和央行行长会议后，结合会议公报提出对发展中国家税制改革的相应推进措施，真正与财金副手会同步协调推进。

（5）研究落实税制体系的完善如何推动国内资源动员。结合国内资源动员的未来政策思路的四项原则有：经济发展、财政健康、金融稳定和投资激励。分析财金副手会的定位对这些原则的不同支持力度，应在不同的原则上差异化推进落实的过程，最大化争取财金副手会的支持。以当前财长和央行行长关注的主要议题来看，经济发展和金融稳定原则更能得到财经副手会的支持，财政健康和投资激励也是财经副手会关注的内容。

（6）加强发展中国家税制体系改革与国际税收议程的衔接。总的来说，G20关注的依然是国际问题以及在解决这些问题时不同国家之间的协调。要获得G20和财金副手会的支持，推进发展中国家的税制体系改革离不开与国际税收议程的衔接。因此，发展工作组需要在国际税收议程的框架内，提出与发展中国家税制体系相容和方向一致的改革方案。与国际税收议程的衔接构成了与G20和财金副手会协调的基础。