5.2.1.1 以规范化会计核算体系为基础的公路资产会计主体确定

《权责发生制政府综合财务报告改革方案》和《政府会计准则——基本准则》是规范化政府会计核算体系设计的基本依据。《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》提出要建立统一、科学、规范的政府会计核算体系；《政府会计准则——基本准则》正式确立了政府预算会计和财务会计并轨运行的模式。因此，规范化的政府会计核算体系是在同一会计核算系统中实现财务会计与预算会计的双功能，其中：财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制，通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告，使得政府会计核算既能反映预算收支等预算管理所需信息，又能反映政府资产负债状况和运行成本。

总之，规范化的公路资产会计核算体系，是在《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》《政府会计准则——基本准则》等指导下，设计全新的、自成系统的核算体系。在规范化的政府会计核算体系下，交通运输主管部门、财政部门、公路管理机构分别承担不同的角色。

（1）交通运输主管部门

《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》要求政府部门对其代表政府管理的公共基础设施进行核算和反映；《政府会计准则——基本准则》也正式将公共基础设施纳入政府会计核算体系之中；新修订的《行政单位会计制度》则规定：由行政单位直接支配，供社会公众使用的公共基础设施，属于行政单位核算的资产。

由此可见，依据规范化政府会计核算体系的要求，政府部门应当作为公路资产的会计主体。交通运输主管部门接受政府委托，代表政府主管行政区域内的公路事业。因此，交通运输主管部门应当作为公路资产的会计主体，核算和报告由其代表政府管理的公路资产。

（2）财政部门

财政预算资金投入是公路建设、养护资金的重要来源。财政部门应当核算与公路资产相关的预算资金拨付业务，如建设公路的财政资金投入、公路养护资金的拨付，由此作为决算报告中相关项目的填报基础。

另外，按照《权责发生制政府综合财务报告改革方案》，财政部门应当编制政府综合财务报告，反映政府整体的财务状况、运行情况和财政中长期可持续性。公路资产是政府资产的重要组成部分，财政部门应该在交通运输主管部门编制的政府部门财务报告基础上，获取与公路资产相关的资产、负债以及权益信息，以此作为政府综合财务报告中相关项目的填报基础。

（3）公路管理机构(www.daowen.com)

公路管理机构受交通运输主管部门委托，具体承担公路的规划、建设、管理、养护、保护等工作。在规范化会计核算体系下，公路管理机构作为独立的会计主体，核算由其负责管理的公路资产，并向交通运输主管部门报送公路资产报告。但是，交通运输主管部门与公路管理机构之间应当做好账务衔接，以避免重复或遗漏记录与报告。

5.2.1.2 现行公路管理体制对规范化会计核算体系的制约

在构建公路资产会计核算体系时，不仅要遵循政府会计的基本规律来确定公路资产的会计主体，还应当充分考虑现行公路管理体制的制约，不能超越现行的公路管理体制，否则将会面临较大的推行阻力，难以在短期内顺利实施。

现行公路管理体制对规范化会计核算体系下公路资产会计主体确定的制约，主要体现在以下方面：

（1）虽然交通运输主管部门主管公路事业，但实际上交通运输主管部门将公路资产管理权委托给公路管理机构。交通运输主管部门作为资产管理权的委托方，并不直接负责公路资产的建设、管理、养护等工作，难以对公路资产进行具体核算。但是，交通运输主管部门代表政府管理公路资产，应当向政府和社会公众报告与公路资产相关的信息。因此，即使交通运输主管部门并不是公路资产的核算主体，但是可以通过汇总公路管理机构报送的公路资产报告，成为公路资产的报告主体。

（2）根据《江苏省农村公路管理办法》的规定，县级以上地方人民政府交通运输主管部门可以委托公路管理机构依法行使农村公路行政管理职责；县（市、区）交通运输主管部门的公路管理机构应当加强对县道的养护，并对乡道的养护进行技术指导和质量督查；乡（镇）人民政府应当明确相应机构或者人员负责乡道的日常养护工作。可以看出，县级公路管理机构具有县道的资产管理权，但对于乡道只是行业指导，并不具有乡道的资产管理权。但是为了加强乡道的公路管理，可以由县级人民政府制定具体实施办法，指定由县级公路管理机构负责县道、乡道等农村公路资产的核算和报告工作。

（3）地方融资平台公司一般由地方政府及其部门通过财政拨款或注入土地、股权、国债等资产设立，承担政府投资项目融资功能，并拥有独立法人资格。对于由地方融资平台公司负责筹资、建设的政府还贷公路，他们只是对债务资金的形成、债务资金的使用、债务资金的偿还等业务进行核算，以及对运用债务资金所形成的相应债权进行确认与核算，但是并未对公路资产本身进行核算与报告。实际上，地方融资平台公司没有获得政府还贷公路的资产管理权，公路管理机构仍然是政府还贷公路的管理主体。因此，公路管理机构应当负责政府还贷公路的核算与报告工作。

（4）江苏省高速公路经营管理中心是江苏交通控股有限公司的下属单位，承担政府还贷性高速公路的投资、经营和养护工作。虽然高速公路经营管理中心只是取得政府还贷性高速公路的经营权，但是由于江苏省高速公路经营管理中心在负责政府还贷高速公路的建设、运营、养护管理的整个过程中，能够实际掌握该类公路资产的价值变动情况。因此，江苏省高速公路经营管理中心可以作为政府还贷性高速公路的会计核算主体，江苏省高速公路管理局只作为该类公路资产的会计报告主体。

（5）无论是经营性高速公路，还是经营性普通国省道，公路经营企业只是获得了公路的经营权，并将取得的经营权作为企业的金融资产或无形资产进行核算。考虑到实际情况，由于公路经营企业承担着在约定经营期限内公路的养护工作，能够具体掌握该类公路资产的价值变动情况，因此公路经营企业可以作为经营性公路资产的会计核算主体，但需要向交通运输主管部门、公路管理机构报送公路资产报告。在向交通运输主管部门、公路管理机构报送公路资产报告时，公路经营企业需要按照政府财务报告的相关口径予以调整。