公路资产的国有性质决定了公路资产管理主体是政府及其授权的单位。公路资产管理是从维护公路资产所有权出发，对公路资产的使用、收益、处置等进行的管理。依据《中华人民共和国公路法》《公路安全保护条例》等规定，公路管理机构负有管理和保护公路的责任，应当建立健全公路管理档案，对公路、公路用地和公路附属设施调查核实、登记造册。

虽然公路管理机构可以通过交通运输主管部门的授予，获得行业管理、路政管理、养护管理和监督管理等多项管理权利，但公路管理机构的基本权利是对公路资产的养护管理权。《中华人民共和国公路法》第三十五条明确赋予公路管理机构的养护管理权，即：公路管理机构应当按照国务院交通运输主管部门规定的技术规范和操作规程对公路进行养护，保证公路经常处于良好的技术状态。因此，公路的资产管理权可以具体定位于公路资产的养护管理权。

我们认为可以将“资产管理权”作为确定公路资产会计主体的基础，其原因主要体现在以下方面：

第一，公路资产社会服务功能的发挥历经“资金筹集—项目建设—竣工移交—后续管理”等多个环节，资产管理者处于公路资产价值形成链条上的最后一环。因此，公路资产管理者能够将投资、筹资、建设与管理等各个环节的信息完整地反映出来，使公路资产的价值得以真实体现。

在不同环节各个权利主体的主要职责、资产价值形态、核算对象，如表5-1所示。

表5-1　基于不同权利主体的公路资产会计主体选择

第二，《政府会计准则——基本准则》将政府资产界定为政府会计主体“控制”的经济资源。对于公路资产而言，资产管理权就是“控制”的具体化。资产管理者负责公路资产路政管理、养护管理、安全保护等工作，对公路资产构成了实际控制，能够真实地反映公路资产的价值状况。

接下来，我们以“资产管理权”为研究主线，在优先考虑以“资产管理权”作为公路资产会计主体确定原则的情况下，同时还结合实际情况兼顾“财权与支出责任划分”“实际经营管理”等方面的因素，来探讨不同类型公路资产的会计主体确定。具体分为以下几种情况：

5.1.5.1 普通国省道的会计主体

按照是否收费划分，普通国省道可以分为非收费普通国省道和收费普通国省道，其中，收费普通国省道又可以进一步分为政府还贷性普通国省道和经营性普通国省道。

（1）非收费普通国省道的会计主体

按照《江苏省公路条例》的规定，对于非收费普通国省道来说，市级公路管理机构承担普通国省道的资产管理权，市级公路管理机构应当作为该类公路资产的会计主体。

特别的，在现行公路投资体制下，部分县（区）级政府承担了非收费普通国省道的主要投资责任。从财政事权和支出责任角度来看，县（区）级政府应当将这一类公路资产反映在本级政府的政府财务报告当中。因此，对于由县（区）级政府承担了主要投资责任的非收费普通国省道，应当由县（区）级公路管理机构作为该类公路资产的会计主体。

（2）政府还贷性普通国省道的会计主体

对于政府还贷性普通国省道而言，无论是由公路管理机构筹资、建设，还是由地方融资平台公司筹资、建设，该类公路的资产管理权最终由公路管理机构承担。因此，公路管理机构应当作为政府还贷性普通国省道的会计主体。

但是，具体由哪一层级的公路管理机构来负责核算与报告工作，还需要结合政府投资的因素来确定。如果由市级政府承担主要投资，则该公路资产的会计主体为市级公路管理机构；如果由县（区）级政府承担主要投资，则该公路资产的会计主体为县（区）级公路管理机构。

（3）经营性普通国省道的会计主体

经营性公路的经营权由交通运输主管部门授权，它是依托在公路实物资产之上的一种权利。收费经营权期限到期，公路经营企业应当按照有关规定向交通运输主管部门办理移交手续。从理论上讲，公路经营企业仅仅获得经营性公路一定期限内的收益权，但是并没有取得经营性公路资产的所有权和资产管理权。作为经营权的授予方，交通运输主管部门作为公路资产管理者的身份不以投资经营协议或经营转让协议而改变。

因此，从资产管理权角度来看，作为经营性公路的资产管理者，交通运输主管部门是该类公路资产的政府会计主体。在实际操作中，由交通运输主管部门委托公路管理机构行使资产管理权，公路管理机构作为经营性公路资产的政府会计主体。具体来说，如果由省级交通运输主管部门授予经营权，则该类公路资产的会计主体为省交通运输厅公路局；如果由市级交通运输主管部门授予经营权，则该类公路资产的会计主体为市级公路管理机构；如果由县（区）级交通运输主管部门授予经营权，则该类公路资产的会计主体为县（区）级公路管理机构。(www.daowen.com)

但是，考虑到实际情况，公路经营企业承担着在约定经营期限内公路的管理养护工作，能够实际掌握公路资产的价值变动情况。因此，公路经营企业可以负责经营性公路资产的会计核算工作，但是需要向交通运输主管部门、公路管理机构报送公路资产报告。

值得强调的是，由于公路经营企业按照《企业会计准则》的相关要求对取得的经营权进行核算，在向交通运输主管部门、公路管理机构报送公路资产报告时，公路经营企业需要按照政府财务报告的相关口径予以调整。

综上所述，对于经营性普通国省道而言，公路管理机构不具体负责该类公路资产的会计核算工作，仅作为该类公路资产的报告主体。

5.1.5.2 农村公路的会计主体

《江苏省农村公路管理办法》中对农村公路的管理做了详细规定，具体如表5-2所示。

表5-2　农村公路的相关管理规定

从以上规定来看，县（市、区）交通运输主管部门的公路管理机构拥有县道公路资产的管理权，应当作为县道公路资产的会计主体。但是，县级公路管理机构只是对乡道进行行业指导，并不具有乡道公路资产的管理权。为了加强乡道的公路管理工作，可以由县级人民政府制定具体实施办法，指定由县级公路管理机构负责乡道公路资产的核算和报告工作。在这种情况下，县级公路管理机构可以作为农村公路的会计核算主体和报告主体。

5.1.5.3 高速公路的会计主体

根据《江苏省高速公路管理条例》的规定，高速公路可以分为政府还贷性高速公路和经营性高速公路。

（1）政府还贷性高速公路的会计主体

目前，江苏省高速公路经营管理中心承担了政府还贷性高速公路的投资、经营、养护工作，但是高速公路经营管理中心只是取得了该类公路资产的经营权，并没有获得资产管理权。事实上，江苏省高速公路管理局负责全省高速公路的路政管理、路网管理、道路运输监督检查，以及养护、经营服务、收费的监督管理工作，是全省高速公路的资产管理主体。

然而，由于江苏省高速公路经营管理中心在具体负责政府还贷性高速公路的建设、运营、养护管理的整个过程中，能够实际掌握该类公路资产的价值变动情况，因此，江苏省高速公路经营管理中心可以作为政府还贷性高速公路的会计核算主体，但是需要向江苏省高速公路管理局报送公路资产报告。江苏省高速公路管理局仅作为政府还贷性高速公路的报告主体。

（2）经营性高速公路的会计主体

除了政府还贷性高速公路之外，江苏省高速公路投融资还采用市场化方式，由企业作为投融资主体，负责高速公路投资建设。高速公路的投融资主体有两类：一类是省级投融资主体，即江苏交通控股有限公司；另一类是市级投融资主体，具体由市级政府或交通运输主管部门下属的高速公路企业负责实施，主要在南京市、苏州市、常州市。

与经营性普通国省道的性质一样，高速公路经营企业仅仅获得经营性高速公路一定期限内的收益权，并没有取得经营性高速公路资产的所有权和资产管理权。但是，考虑到实际情况，高速公路经营企业承担着在约定经营期限内公路的养护工作，能够具体掌握该类公路资产的价值变动情况。因此，对于由省级投融资主体建设的高速公路，江苏交通控股有限公司可以作为该类高速公路资产的会计核算主体，但是需要向江苏省高速公路管理局报送公路资产报告；对于由市级投融资主体建设的高速公路，市级政府或交通运输主管部门下属的高速公路企业负责该类高速公路资产的会计核算工作，并需要向市级公路管理机构报送公路资产报告。

此外，由于高速公路经营企业按照《企业会计准则》的相关要求对取得的经营权进行核算，因此在向省高速公路管理局或市级公路管理机构报送公路资产报告时，高速公路经营企业需要按照政府财务报告的相关口径予以调整。

综上所述，我们将“资产管理权”作为确定公路资产会计主体的优先原则，同时还综合考虑了“财权与支出责任划分”“实际经营管理”等方面的因素，探讨了不同类型公路资产的会计主体，如表5-3所示。

表5-3　不同类型公路资产的会计主体确定