在该阶段，企业会有较多的资金流入，从而企业所涉及的税务事项最多和最为复杂。主要缴纳的税种有：销售不动产中缴纳的营业税以及“税上税”——城市维护建设税和教育费附加、转让房地产取得增值性收入需缴纳的土地增值税、购销合同签订需缴纳的印花税和企业所得税等。

（一）销售价格的制定

“栖溪公馆”一期于2010年5月开盘，所售房源中，19号楼为小户型房源，房屋面积在90平方米以下。该楼的总面积为2 5000平方米，开盘均价为7 400元/平方米，分摊的土地出让金为2 000万元，房地产开发成本为8 500万元。在这种情况下，贝利集团需要缴纳的土地增值税计算如下（单位：万元）：

（1）准予扣除项目：土地出让金：2 000

房地产开发成本：8 500

房地产开发费用：　（土地出让金+房地产开发成本）　×10%=1 050

加计扣除：（土地出让金+房地产开发成本）×20%=2 100

相关税金：营业税+城市维护建设税+教育费附加

=18 500×5%×（1+5%+3%）=999

准予扣除项目合计：2 000+8 500+1 050+2 100+999=14 649

（2）土地增值额：销售收入-准予扣除项目=18 500-14 649=3 851

（3）土地增值率：土地增值额/销售收入=20.8%

（4）土地增值税：土地增值额×适用税率=3 851×30%=1 155.3（万元）

显然，在未进行税收筹划的情况下，贝利集团需要缴纳1 155.3万元的土地增值税，999万元的营业税城建税及附加，673.93万元的企业所得税，总共承担的税负达2 828.23万元。但是，若将销售价格降低，从而满足享受土地增值税税收优惠的临界点，那么企业就可以少缴甚至不缴土地增值税。

设销售价格为x元，则总的销售收入为2.5x万元，营业税和城建税及附加为（2.5x×5%×1.08）万元，于是准予扣除项目为（13 650+0.135x）万元，土地增值额为（2.365x-13 650）万元，列出不等式如下：

解得x＜7 319.03（万元）。

于是，可令“栖溪公馆”一期19号楼的销售价格为7 319元/平方米，从而需缴纳的土地增值税为0，营业税和城建税及附加为988.07万元，企业所得税为914.86万元，承担的总税负为1 902.9万元，比原先承担的税负减少了32.7%左右。

（二）独立销售公司的设立

房地产企业可直接销售所开发的房地产项目，也可设立专门的销售公司来完成商品房的对外销售。虽然二者都能为企业实现相应的利润，但是它们各自所承担的税额是不同的，从税收筹划的角度来分析，企业应当在利润相当的基础上，选择能使企业税负最小化的销售方案。

某县“栖溪公馆”第五期推出了一幢170平方米的大户型房源，房屋均价为8 800元/平方米，总建筑面积34 000平方米，该房源所分摊的土地出让金为3 000万元，房地产开发成本为10 000万元，另有车位200个，单价为8.5万元，故销售收入总计为31 620万元。当地政府规定的开发费用扣除比例为10%。经计算，贝利集团需要缴纳各类税收如下（单位：万元）：

印花税：31 620×0.5‰=15.8

土地增值税：

扣除项目金额=（10 000+3 000）×（1+10%+20%）+31 620×5%×（1+5%+3%）=18 607.5

增值额=31 620-18 607.5=13 012.5

土地增值税=13 012.5×40%-18 607.5×5%=4 274.6

营业税和城建税及附加：31 620×5%×（1+5%+3%）=1 707.5

企业所得税：

（31 620-16 900-4 274.6-1 707.5）×25%=2 184.5

总税负：4 274.6+1 707.5+2 184.5+15.8=8 182.4

若贝利集团专门成立一家销售公司A，来独立完成该房源的销售，那么就可以将房地产的销售收入分解，减轻企业的土地增值税负担。

假定贝利集团以7 000元/平方米的价格以及车位为8万元/个的价格向A销售该大户型房源，然后再由A以原先制定的价格对外销售。

1.贝利集团的税负状况：

总销售收入：7 000×3.4+8×200=25 400

印花税：25 400×0.5‰=12.7

营业税和城建税及附加：25 400×5%×（1+5%+3%）=1 371.6

土地增值税：

[25 400-13 000×（1+10%+20%）-1 371.6]×30%=2 138.5

企业所得税：

[25 400-13 000×（1+10%+20%）-1 371.6-2 138.5]×25%=1 247.5

总税负：12.7+1 371.6+2 138.5+1 247.5=4 770.3

2.A销售公司的税负状况：

总销售收入：31 620(www.daowen.com)

印花税：12.7+15.8=28.5

营业税和城建税及附加：（31 620-25 400）×5%×（1+5%+3%）=335.9

土地增值税：（31 620-25 400-25 400×10%-335.9）×30%=1 003.2

企业所得税：（31 620-25 400-25 400×10%-335.9-1 003.2）×25%=585.2

总税负：28.5+335.9+1 003.2+585.2=1 952.8

3.贝利集团承担的总税负为：4 770.3+1 952.8=6 723.1，小于未设立销售公司时的税负，因此，设立销售公司有助于集团整体税负的减轻。

【案例结论】

经过税收筹划操作，“栖溪公馆”项目在开发的各个阶段均可选择更为有利的方式来减轻企业的税收负担，使企业所需缴纳的企业所得税、营业税、土地增值税等大为减少，为企业带来十分可观的经济效益。

通过本案例可以发现，对于一般的商品房开发项目，均可采用类似的税收筹划技术来减轻企业的税负。该类税收筹划的重点在于，各个阶段运作方案的选取以及对所涉及的主要税种的筹划。主要在于开发前期的项目开发主体的确立、项目用地的取得和融资渠道的选择，项目建设时期的项目开发方式的选择、开发成本的结转、建筑合同的签订和借款费用的处理，以及销售阶段的销售价格的制定、独立销售公司的设立等方面。

本案例所采用的税收筹划方法主要有组织形式筹划技术、税制要素筹划技术、特定条款筹划技术、临界点筹划技术等。

【适用税收政策】

在本案例中，我们所适用的税收政策主要涉及企业所得税方面的税收政策，具体的政策及相关的适用原则如下：

（1）《中华人民共和国契税暂行条例》（国务院令第224条）

（2）《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》（财法字[1997]52号）

根据《中华人民共和国契税暂行条例》以及《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》，契税是指在土地使用权、房屋所有权的权属转移过程中，向取得土地使用权、房屋所有权的单位和个人征收的一种税。契税以土地转移合同所确定的价格为计税依据，实行3%～5%的幅度比例税率。

（3）《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号）

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》，营业税是对在我国境内有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人就其取得的营业额而征收的一种税。因此，转让土地使用权，需要按照取得营业额的5%来缴纳营业税。

（4）《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第52号）

根据《营业税暂行条例实施细则》，自2003年1月1日起，以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。因此，贝利集团用土地使用权投资入股的过程中，不需要缴纳营业税。

根据第十六条规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。

（5）《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令[2007]63号）

根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定，纳税人年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。因此，房地产企业前期的利润不能用以后年度的亏损来弥补而需要多缴纳企业所得税。

（6）《国家税务总局关于印发＜房地产开发经营业务企业所得税处理办法＞的通知》（国税发[2009]31号）

根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十九条规定，企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法有占地面积法、建筑面积法、直接成本法和预算造价法。

根据第二十一条规定，企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。如果借款费用发生在成本对象完工前，那么必须列入成本对象，而不是计入财务费用。

（7）《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]006号）

根据《土地增值税暂行条例实施细则》规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额之和的百分之十以内计算扣除。

（8）《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。

【扩展问题讨论】

由于房地产开发企业在开发商品房项目的整个过程中会涉及大量的税务处理问题，以上所讨论的税收筹划仅是商品房开发的税收筹划的主要部分，并未涵盖全部的税收筹划内容。因此，在实际的税务处理过程中，还应当对以下问题进行合理的处理。

首先，在施工阶段，房地产公司可选择是自建还是代建来完成项目的建设工程。自建是指房地产企业自行建造房地产项目，待项目建成后出售给购买者，取得房地产项目的销售收入，此时将会涉及缴纳土地增值税、企业所得税、营业税等税种。而代建是指房地产企业代理别人进行项目开发，待项目完工后收取相应的代建收入，此时将会涉及缴纳营业税，而不用缴纳土地增值税。在项目施工之前能事先确定购买者，那么采用代建的方式将会大大减轻企业的税负。

另外，企业也可以采用与其他房地产企业合作建房来完成建设工程。若投资采用一方以土地作价入股，另一方以货币资金入股成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式，即可避免前期缴纳土地转让营业税付出大笔资金，从而保障企业税收筹划前期项目的资金投入。

其次，在“栖溪公馆”的项目中，停车场是按照车位单独作价出售，此时会涉及营业税、房产税等税种，税收负担较重。若公司以停车场投资，经营管理停车场，然后对投资收益的部分进行适当分配，那么将会节约营业税金及附加，有助于降低税收负担。

最后，在销售阶段，除了以上讨论的税收筹划方案意外，还有其他分解销售收入降低税负的方式。

1.签订装修合同

在房屋销售过程中，如果房屋的价格包含了精装修部分的装修价格，那么，销售收入额会大大增加，同时也会使企业缴纳更多的土地增值税和企业所得税。但是，如果企业在房屋建成时，即房屋处于毛坯时，与购买者先签订商品房购销合同，然后与购买者签订装修承包合同，那么企业就能将土地增值额分段计算，降低土地增值率，减少土地增值税。

2.折扣销售的处理

“栖溪公馆”六期房源在开盘的同时推出了8800元/平方米并且全价付款97折优惠，按揭99折优惠。根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条规定，纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。因此，贝利集团在财务核算中务必遵循这一规定，从而减少应缴纳的相关税费。

3.价外费用的处理

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。价外费用的存在会增加纳税人的应税营业额，给企业带来较高的营业税负担。因此，应当在代收的过程中，企业要设法取得委托代收部门的相关证明或发票，从而防止价外费用给销售收入带来的虚增，并防止企业税负的加重。