案例4.4

浙江某燃气公司A，自2010年10月开始向其上游公司B采购燃气，并通过自有燃气管道（该管道同时用于运输业务及销售业务）销售给B指定的客户C。A、B、C三方约定：A在含税采购价2.5元/立方米的基础上加收管道输送费0.226元/立方米（含税）与C结算，并向C开具增值税专用发票，预计每年结算量为1亿立方米；A、B、C均为增值税一般纳税人，A具备运输资质，可领购运输业发票。除燃气采购成本外，A开展该管道输送业务无需新增其他采购成本，无其他进项税额。

“营改增”前的税收筹划思路

针对以上业务，A公司财务部设计并实施了如下方案：

与B、C公司协商并达成如下约定：自2011年10月1日起，B、C按2.5元/立方米（含税）自行结算气价款；A与C结算管道输送费，管道输送费价格调整为0.2151元/立方米（含税），A向C开具运输业普通发票，C凭该普通发票可抵扣7%的增值税。

对上述方案作税负测算如下：

1.对A公司的影响

2011年10月1日后，管道输送费收入由原缴纳13%的增值税变更为缴纳3%的营业税，税负减轻导致单位净收入及损益增加。

方案实施前管道输送费净收入为0.226÷1.13=0.2（元/立方米）。

方案实施后管道输送费净收入（扣除应缴营业税）为0.2151×（1-3%）=0.2086（元/立方米）。

2.对B的影响

由于燃气结算价格不变，对B无影响。

3.对C的影响

方案实施前管道输送费采购成本为0.226÷1.13=0.2（元/立方米）。

方案实施后管道输送费采购成本（扣除可抵扣7%的增值税税额）为0.2151×（1-7%）=0.2（元/立方米）。

方案实施前后，采购成本一致。

2012年7月31日，《财政部、国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2012〕71号）通知规定，浙江省自2012年10月1日起，纳入“营改增”试点，管道输送业务属于运输业，增值税税率为11%。该文件发布后，A对“营改增”相关政策进行了研究，发现《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2011〕111号，注：该文件目前已被作废。）有如下规定：试点纳税人中的一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》中也有同样的规定。

“营改增”后的税收筹划思路

结合新政策，A公司于2012年8月，与C公司协调，重新约定如下：从2012年10月1日起，将含税管道输送价格调整为0.222元/立方米，A开具货物运输业增值税专用发票。

上述价格调整后，C的管道输送费采购成本为0.222÷1.11=0.2（元/立方米）。与价格调整前相当，对其损益无影响。

2012年10月，A就上述管道输送业务申请了税负超3%的增值税即征即退优惠，并顺利获得批准。

2012年10月1日后，A的单位管道运输费净收入计算如下：

不含税管道输送费收入为0.222÷1.11=0.2（元/立方米）。

增值税实际税负为0.2×11%=0.022（元/立方米）。

可即征即退增值税税额为0.022-0.2×3%=0.016（元/立方米）。

实际净收入为0.222-0.022+0.016=0.216（元/立方米）。(www.daowen.com)

经历两次价格调整，A公司的单位管道输送费净收入均有所提高：

2011年10月1日前，为0.2元/立方米。2011年10月1日至2012年9月30日，为0.2086元/立方米。2012年10月1日以后，为0.216元/立方米。

如按年结算量1亿立方米计算，相对于2011年10月1日前，两次调整分别为公司增加利润86万元/年，160万元/年。而两次价格调整，对B、C公司的损益均无影响。

【筹划思路点评】

1.“营改增”前，A通过变更结算方式，调整管道输送收入，适用营业税低税率而使其税负降低。

2.“营改增”后，尽管适用增值税税率为11%，但仍低于原适用13%的税率水平；同时由于享受优惠政策，其税负与“营改增”前缴纳营业税水平相当。

3.“营改增”后，A税负并不增加，但因可向C开具11%的增值税专用发票，增加了C的抵扣比例，为A提供了一定的涨价空间（从0.215/立方米上调至0.222元/立方米，不影响C的损益），价格适当上调，增加了管道输送的收益。

“营改增”后运输费的抵扣政策发生了很大变化，涉及运输费用的相关公司可参考上述案例，结合实际调整计算方式，最大限度享受税改红利。

案例4.5

某集团公司深圳总部为一家投资性公司，在国内有100多家全资子公司。总部常年为下属子公司提供财务、工程、审计及采购等咨询服务，每年收取咨询服务费8 000万元。“营改增”试点前，该笔收入按服务业税目缴纳5%的营业税，合同每年一签。除了上述服务费收入及来自子公司分配的利润外，总部无其他收入来源，且常年处于亏损状态，每年产生约1 000万元的经营亏损（不含红利收入）；下属子公司均为增值税一般纳税人，适用企业所得税税率均为25%，且全部盈利。

自2012年11月1日起，总部被纳入“营改增”试点，咨询服务业增值税税率为6%。结合“营改增”试点及新合同签署的契机，该集团财务部设计并实施了如下纳税方案。

自2013年1月1日起，总部将每年收取的服务价格8 000万元/年调整为不含税价格，即含增值税价格为8 000×1.06=8 480（万元），总部向子公司开具增值税专用发票；子公司支出该咨询服务费产生的增值税进项税额均可得到抵扣。经主管税务机关确认，该关联交易价格调整并不违反价格公允原则，不会引致纳税调整风险（为简化计算，测算不考虑附加税费）。

【方案设计思路】

1.“营改增”试点后，总部无需就该收入缴纳5%的营业税；缴纳的增值税为价外税，该增值税税额可以在子公司全额得以抵扣，该项内部交易的增值税税负为零，集团整体节约了5%的营业税负担。由于支出的服务成本不变，方案对子公司损益无任何影响，利于子公司管理层的配合。

2.将原含税（营业税）价格调整为不含税（增值税）价格，事实上是将“营改增”试点红利（即节约的营业税400万元）利益留在总部。由于总部经营亏损，无需缴纳企业所得税，而子公司均盈利，需缴纳25%的企业所得税，该利润留在总部，有利于降低集团整体所得税税负。

如将400万元安排在子公司（并保持总部的服务净收入不变），由于子公司需要就该增加的利润缴纳25%的企业所得税，则集团整体增加的净利润为400×（1-25%）=300（万元），比上述实施方案减少100万元。

【方案税负测算】

1.对总部的影响

价格调整前，总部净收入为营业额-营业税税额=8 000-8 000×5%=7 600（万元）。

价格调整后，总部净收入为8 000万元，比价格调整前增加8 000-7 600=400（万元），由于总部经营亏损达1 000万元，该增加的收入，无需缴纳企业所得税，因此总部净利润增加（亏损减少）400万元。

2.对子公司的影响

由于价格调整前后，子公司入账及税前扣除成本均为8 000万元/年，对子公司损益无影响。子公司额外支付的6%的增值税，可凭总部开具的增值税专用发票予以抵扣。

3.对集团整体影响

集团合并报表增加净利润400万元/年。

该实施方案通过适当的价格调整，将“营改增”试点红利安排在常年处于经营亏损的集团总部，节省了企业所得税支出，增加了集团盈利。