企业产品的生产过程同时也是生产资料的耗费过程。企业在生产过程中发生的各种生产费用，是企业为获得收入而预先垫支并需要得到补偿的资金耗费。这些费用最终都要归集、分配给特定的产品，形成产品的成本。

产品成本的核算是指把一定时期内企业生产过程中所发生的费用，按其性质和发生地点，分类归集、汇总、核算，计算出该时期内生产费用发生总额，并按适当方法分别计算出各种产品的实际成本和单位成本等。

一、生产费用的构成

生产费用是指与企业日常生产经营活动有关的费用，按其经济用途可分为直接材料、直接人工和制造费用。

（一）直接材料

直接材料是指企业在生产产品和提供劳务过程中所消耗的直接用于产品生产并构成产品实体的原料、主要材料、外购半成品以及有助于产品形成的辅助材料等。

（二）直接人工

直接人工是指企业在生产产品和提供劳务过程中，直接参加产品生产的工人工资以及其他各种形式的职工薪酬。

（三）制造费用

制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括生产车间管理人员的工资等职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费等。

【随堂-多选题】

下列各项中，构成产品成本项目的有（ ）。

A.期间费用 B.制造费用 C.直接材料费用 D.直接人工费用

二、账户设置

企业通常设置以下账户对生产费用业务进行会计核算。

1.“生产成本”账户

“生产成本”账户属于成本类账户，用以核算企业生产各种产品（产成品、自制半成品等）、自制材料、自制工具、自制设备等发生的各项生产成本。

该账户借方登记应计入产品生产成本的各项费用，包括直接计入产品生产成本的直接材料费、直接人工费和其他直接支出，以及期末按照一定的方法分配计入产品生产成本的制造费用；贷方登记完工入库产成品应结转的生产成本。期末余额在借方，反映企业期末尚未加工完成的在产品成本，如图5.19所示。

2.“制造费用”账户

“制造费用”账户属于成本类账户，用以核算企业生产车间（部门）为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。

图5.19 “生产成本”账户结构和内容

该账户借方登记实际发生的各项制造费用，贷方登记期末按照一定标准分配转入“生产成本”账户借方的应计入产品成本的制造费用。期末结转后，该账户一般无余额，如图5.20所示。

图5.20 “制造费用”账户结构和内容

3.“库存商品”账户

“库存商品”账户属于资产类账户，用以核算企业库存的各种商品的实际成本，包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品等。

该账户借方登记验收入库的库存商品成本，贷方登记发出的库存商品成本。期末余额在借方，反映企业期末库存商品的实际成本，如图5.21所示。

图5.21“库存商品”账户结构和内容

4.“应付职工薪酬”账户

“应付职工薪酬”账户属于负债类账户，用以核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。

该账户借方登记本月实际支付的职工薪酬数额；贷方登记本月计算的应付职工薪酬总额，包括各种工资、奖金、津贴等。期末余额在贷方，反映企业应付未付的职工薪酬，如图5.22所示。

图5.22 “应付职工薪酬”账户结构和内容

三、账务处理

（一）材料费用的归集与分配

在确定材料费用时，应根据领料用途不同，按照“谁受益，谁承担”的原则将确定的发出材料的成本借记“生产成本”“制造费用”“管理费用”等科目，贷记“原材料”等科目。

【例5.20】企业某月由仓库发出A材料一批，其中生产甲产品耗用5 300元，乙产品耗用8900元；车间一般耗用2100元；企业行政管理部门耗用1 800元，合计18 100元。

这笔交易事项应编制如下会计分录：

借：生产成本——甲产品 5 300

生产成本——乙产品 8900

制造费用 2 100(www.daowen.com)

管理费用 1 800

贷：原材料——A材料 18 100

（二）职工薪酬的归集与分配

职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬，具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴、五险一金、工会经费和职工教育经费等。

对于职工薪酬，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，按实际发生额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。企业应当根据职工提供服务的受益对象，分别按照下列情况处理。

应由生产产品负担的职工薪酬，计入产品成本。其中，生产工人的职工薪酬应借记“生产成本”科目，贷记“应付职工薪酬”科目；生产车间管理人员的职工薪酬属于间接费用，应借记“制造费用”科目，贷记“应付职工薪酬”科目；企业行政管理部门人员和专设销售机构销售人员的职工薪酬均属于期间费用，应分别借记“管理费用”“销售费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

【例5.21】某企业于月末分配职工工资。其中生产甲产品工人的工资40000，生产乙产品工人的工资20 000元，车间管理人员的工资10 000元，企业行政管理人员的工资5 000元。

这项交易事项应编制如下会计分录：

借：生产成本——甲产品 40 000

生产成本——乙产品 20 000

制造费用 10 000

管理费用 5000

贷：应付职工薪酬——工资 75 000

（三）制造费用的归集与分配

制造费用包含间接材料费、间接人工费用、折旧费等。企业发生的制造费用，应当按照合理的分配标准按月分配计入各成本核算对象的生产成本。企业可以采取的分配标准包括机器工时、人工工时等。

企业发生制造费用时，借记“制造费用”科目，贷记“累计折旧”“应付职工薪酬”等科目；结转或分摊时，借记“生产成本”等科目，贷记“制造费用”科目。

【例5.22】某企业本月生产A产品耗用机器工时120小时，生产B产品耗用机器工时180小时。本月发生车间管理人员工资30 000元。该企业按机器工时比例分配制造费用。假设不考虑其他因素，要求在A，B产品之间分配制造费用，并编制会计分录。

该题中本月发生的车间管理人员工资应计入制造费用，金额为30 000元。因此，机器工时比例法下：

制造费用分配率＝制造费用总额/机器运转总时数＝30 000/（120＋180） ＝ 100

A产品应负担的制造费用＝100 ×120＝ 12 000（元）

B产品应负担的制造费用＝100 ×180 ＝ 18 000（元）

借：生产成本——A产品 12 000

生产成本——B产品 18 000

贷：制造费用 30 000

（四）完工产品生产成本的计算与结转

产品生产成本计算是指将企业生产过程中为制造产品所发生的各种费用按照成本计算对象进行归集和分配，以便计算各种产品的总成本和单位成本。通过对材料费用、职工薪酬和制造费用的归集和分配，企业各月生产产品所发生的生产费用已记入“生产成本”科目中。

①如果月末某种产品全部完工，该种产品生产成本明细账所归集的费用总额，就是该种完工产品的总成本，用完工产品总成本除以该种产品的完工总产量即可计算出该种产品的单位成本。

②如果月末某种产品一部分完工，一部分未完工，这时归集在产品成本明细账中的费用总额还要采取适当的分配方法在完工产品和在产品之间进行分配，然后才能计算出完工产品的总成本和单位成本。

完工产品成本的基本计算公式为：

完工产品生产成本＝期初在产品成本＋本期发生的生产费用－期末在产品成本

当产品生产完成并验收入库时，借记“库存商品”科目，贷记“生产成本”科目。

【例5.23】本月生产甲产品50件、乙产品100件全部完工，并已验收入库。其中为生产甲产品耗用直接材料5 000元、支付工人工资10 000元、制造费用2000元；为生产乙产品耗用直接材料8 000元、支付工人工资15 000元、制造费用5000元。结转本月甲、乙两种产品的生产成本（假定甲、乙两种产品期初均没有在产品）。

这项交易事项应编制如下会计分录：

借：库存商品——甲产品 17 000

库存商品——乙产品 28 000

贷：生产成本——甲产品 17 000

生产成本——乙产品 28 000