（一）附服务年限条件的权益结算股份支付

【例9.3】甲公司为一上市公司。2×16年1月1日，公司向其180名管理人员每人授予300股股票期权，这些职员从2×16年1月1日起在该公司连续服务三年，即可以5元/股的价格购买300股甲公司股票，从而获益。甲公司估计该期权在授予日的公允价值为16元。

第一年有8名职员离开甲公司，甲公司估计三年中离开的职员的比例将达到15％；第二年又有6名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为10％；第三年又有8名职员离开。

1.费用和资本公积计算过程如表9−1所示。

表9−1　费用和资本公积计算表　单位：元

2.账务处理：

（1）2×16年1月1日

授予日不做处理。

（2）2×16年12月31日

借：管理费用　　　244 800

贷：资本公积——其他资本公积　　　244 800

（3）2×17年12月31日

借：管理费用　　　273 600

贷：资本公积——其他资本公积　　　273 600

（4）2×18年12月31日

借：管理费用　　　240 000

贷：资本公积——其他资本公积　　　240 000

（5）假设全部158名职员都在2×19年12月31日行权，甲公司股份面值为1元。

借：银行存款　　　237 000

资本公积——其他资本公积　　　758 400

贷：股本　　　　47 400

资本公积——资本溢价　　　948 000

（二）附非市场业绩条件的权益结算股份支付

【例9.4】2×16年12月，甲公司披露了股票期权计划，具体如下：

第一，股票期权的条件

股票期权的条件根据公司《股权激励计划》的规定，同时满足下列条件时，激励对象可以获授股票期权：

1.2×17年年末，公司当年净利润增长率不低于20％；

2.2×18年年末，公司2×17—2×18年两年净利润平均增长率不低于16％；

3.2×19年年末，公司2×17—2×19年三年净利润平均增长率不低于12％；

4.激励对象未发生如下任一情形：

（1）最近三年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的；

（2）最近三年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；

（3）具有《公司法》规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。

公司的股权计划授予的股票期权，激励对象拥有在授权日起5年内的可行权日以行权价格购买公司股票的权利。当年未行权的股票期权可在以后年度行权。

第二，股票期权的授予日、授予对象、授予数量和行权价格

1.股票期权的授予日：2×17年1月1日

2.授予对象：

董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务人员等20人（名单略）。

3.行权价格：本次股票期权的行权价格为3元/股。

4.授予数量：授予激励对象每人20万份股票期权，标的股票总数占当时总股本的0.5％.

甲公司2×17—2×19年的相关情况如下：

甲公司股权激励对象均不会出现授予股票期权条件4所述情形。

根据甲公司测算，其股票期权在授予日的公允价值为6元/份。

2×17年甲公司净利润增长率为16％，有2名激励对象离开，但甲公司预计2×18年将保持快速增长，2×18年12月31日有望达到可行权条件。另外，企业预计2×18年没有激励对象离开企业。

2×18年甲公司净利润增长15％，有2名激励对象离开，但甲公司预计2×19年将保持快速增长，2×19年12月31日有望达到可行权条件。另外，企业预计2×19年没有激励对象离开企业。

2×19年甲公司净利润增长率为10％，有2名激励对象离开。

2×20年12月31日，甲公司激励对象全部行权。

分析：

按照股份支付会计准则，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。

第一年年末，虽然没能实现净利润增长20％的要求，但公司预计下年将以同样的速度增长。因此能实现两年平均增长16％的要求。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于有2名激励对象离开，公司同时调整了期满（两年）后预计可行权期权的数量（20−2−0）。

第二年年末，虽然两年实现16％增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长12％的目标。所以公司将其预计等待期调整为3年。由于第二年有2名激励对象离开，高于预计数字，因此公司相应调整了第三年离开的人数（20−2−2−0）。

第三年年末，目标实现，实际离开人数为2人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第三年费用和调整。

费用和资本公积计算过程如表9−2所示。

表9−2　费用及资本公积计算表　单位：元

账务处理如下：

（1）2×17年1月1日

授予日不做处理。

（2）2×17年12月31日

借：管理费用　　　10 800 000

贷：资本公积——其他资本公积　　　10 800 000

（3）2×18年12月31日

借：管理费用　　　2 000 000

贷：资本公积——其他资本公积　　　2 000 000

（4）2×19年12月31日

借：管理费用　　　4 000 000

贷：资本公积——其他资本公积　　　4 000 000

（5）2×20年12月31日，激励对象行权，甲公司股份面值为1元。

借：银行存款（14×200 000×3）　　　　　　8 400 000

资本公积——其他资本公积　　16 800 000(www.daowen.com)

贷：股本　　2 800 000

资本公积——资本溢价　　　22 400 000

（三）附服务年限及市场业绩条件的权益结算股份支付

【例9.5】沿用例9.2，虽然公司股价三年平均提高的比例未达到10％，亦即未达到市场业绩条件，但对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（本例为服务年限条件），A企业就应当确认已得到服务相对应的成本费用。

按照股份支付准则的规定，第一年年末确认的服务费用为：

6 000 000×1/3×90％=1 800 000（元）

第二年年末累计确认的服务费用为：

6 000 000×2/3×95％=3 800 000（元）

第三年年末累计确认的服务费用为：

6 000 000×94％=5 640 000（元）

由此，第二年应确认的费用为：

3 800 000−1 800 000=2 000 000（元）

第三年应确认的费用为：

5 640 000−3 800 000=1 840 000（元）

最后，94％的管理层成员满足了市场条件（股价年均增长率为10％）之外的全部可行权条件，A公司在3年的年末也均确认了收到管理层提供的服务，并相应确认了费用。相关的会计处理略。

（四）现金结算的股份支付

【例9.6】甲股份有限公司（以下简称甲公司）董事会于2×13年12月28日批准了一项股份支付协议。根据该协议向其100名管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从2×14年1月1日起在该公司连续服务三年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2×18年12月31日之前行使。甲公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表9−3所示。

表9−3　增值权的公允价值及每份增值权的现金支出　单位：元

第一年有15名职员离开甲公司，甲公司估计三年中还将有10名职员离开；第二年又有8名职员离开公司，公司估计还将有8名职员离开；第三年又有5名职员离开。第三年末，有10人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有50人行使了股份增值权。第五年末，剩余12人也行使了股份增值权。

1.费用和应付职工薪酬计算过程如表9−4所示。

表9−4　费用、负债及公允价值变动计算表　单位：元

续表9−4

其中：（1）计算得（3），（2）计算得（4）；

当期（3）−前一期（3）+当期（4）=当期（5）

2.账务处理如下：

（1）2×14年12月31日

借：管理费用　　　25 000

贷：应付职工薪酬——股份支付　　　25 000

（2）2×15年12月31日

借：管理费用　　　44 000

贷：应付职工薪酬——股份支付　　　44 000

（3）2×16年12月31日

借：管理费用　　　59 000

贷：应付职工薪酬——股份支付　　　59 000

借：应付职工薪酬——股份支付　　　12 000

贷：银行存款　　　12 000

（4）2×17年12月31日

借：公允价值变动损益　　　9 200

贷：应付职工薪酬——股份支付　　　9 200

借：应付职工薪酬——股份支付　　　100 000

贷：银行存款　　　100 000

（5）2×18年12月31日

借：公允价值变动损益　　　4 800

贷：应付职工薪酬——股份支付　　　4 800

借：应付职工薪酬——股份支付　　　30 000

贷：银行存款　　　30 000

（五）集团内的股份支付

【例9.7】经股东大会批准，甲公司2×17年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：甲公司向其子公司乙公司50名管理人员每人授予1 000份股票期权，行权条件为乙公司2×17年度实现的净利润较前一年增长6％，截至2×18年12月31日两个会计年度平均净利润增长率为7％。每份期权在2×17年1月1日的公允价值为10元。

乙公司2×17年度实现的净利润较前一年增长5％，本年度没有管理人员离职。该年末，甲公司预计乙公司截至2×18年12月31日两个会计年度平均净利润增长率将达到7％，未来一年将有2名管理人员离职。

乙公司2×18年度实现的净利润为9％，两年平均净利润增长率达到了7％，因此达到了可行权状态。本年度有2名管理人员离职。

分析：

结算企业甲公司是接受服务企业乙公司的投资者，并以其股票期权进行结算，故属于以权益结算的股份支付；乙公司没有结算义务，应当将其作为以权益结算的股份支付。

（1）甲公司的处理如下：

2×17年度甲公司应确认的长期股权投资和资本公积为：

（50−2）×1 000×10×1/2=240 000（元）

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　240 000

贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　240 000

2×18年度甲公司应确认的长期股权投资和资本公积为：

（50−2）×1 000×10−240 000=240 000（元）

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　240 000

贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　240 000

（2）乙公司的处理如下：

2×17年度乙公司应确认的费用和资本公积为：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　240 000

贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　240 000

2×18年度甲公司应确认的费用和资本公积为：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　240 000

贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　240 000