（一）出租人对融资租赁业务的会计处理要点

采取融资租赁，租赁资产由承租人计提折旧并负责维修。对出租人而言，会计处理主要包括以下内容：

1.租赁开始日确认租赁债权

融资租赁方式下，出租人将资产的使用权长期转让给了承租人，并以此获取租金。因此，出租人的租赁资产在租赁开始日实际上变成了收取租金的债权。租赁开始日，出租人应将最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。

具体会计处理为：在租赁开始日，出租人应按最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。

2.未实现融资收益的分配

未实现融资收益的分配，是融资租赁中出租人会计核算的核心内容。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入。

具体做法是：按照各期未收回租赁投资净额乘以净投资报酬率（即租赁内含利率）来计算确认各期的融资收入。融资租赁的实质，是出租人向承租人提供贷款以赚取收益。因此，出租人应将租赁款视为对其投资以及服务的补偿和回报，作为本金回收和融资收入处理。在租赁期内，任何时间的未收回的贷款金额即为未收回租赁投资净额的金额。相应地，各期的融资收入也应按照未收回租赁投资净额和租赁内含利率来确定。

由于在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整。其会计处理为：出租人每期收到租金时，按收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。在未确认融资收益初始确认时对其进行调整，借记“未实现融资收益”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。

3.或有租金的处理

出租人在融资租赁下收到的或有租金，应在实际发生时确认为当期收入。其会计处理为：借记“应收账款”等科目，贷记“租赁收入”科目。

4.应收融资租赁款坏账准备的计提

为了更加真实、客观地反映出租人在融资租赁中的债权，出租人应当定期根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款合理计提坏账准备。出租人应对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。计提坏账准备的方法由出租人根据有关规定自行确定。坏账准备的计提方法一经确定，不得随意变更。其会计处理可参见《中级财务会计》中应收账款坏账准备的核算。

5.未担保余值发生变动的处理

出租人应定期对出租资产的未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已经减少，应当重新计算租赁内含利率，由此引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，从谨慎性原则考虑，不作任何处理。

6.租赁期届满时的会计处理

租赁期届满时，出租人可能收回租赁资产，也可能继续优惠续租给承租人，还可能由承租人留购资产。应视不同情况，以及租赁资产是否存在担保，分别进行相应的会计处理，具体将在下文介绍。

（二）账户设置

从事融资租赁的企业，一般为租赁公司。应设置的账户主要包括：

1.“融资租赁资产”账户

为融资租赁购入的资产，一般直接发往承租人，无须通过出租人的仓库。但为了汇总租赁资产的原价，反映资产的出租情况，会计上可设“融资租赁资产”账户，用以核算为开展融资租赁业务取得的资产的成本。企业购入和以其他方式取得的融资租赁资产，借记本账户，贷记“银行存款”等账户。在租赁期开始日，按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款”账户，按未担保余值，借记“未担保余值”账户，按融资租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”账户，按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额，借记“营业外支出”账户或贷记“营业外收入”账户，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等账户，按其差额，贷记“未实现融资收益”账户。本账户期末借方余额，反映企业已作为融资租赁资产但尚未租出资产的实际成本。本账户应当按照承租人、租赁资产类别和项目进行明细核算。

2.“长期应收款”账户

出租人对融资租赁业务产生的应收融资租赁款的核算是通过“长期应收款”账户进行的。租赁开始日，出租人应当按照最低租赁收款额与初始直接费用之和记入该账户的借方；租赁期内收到租金时则贷记本账户。该账户的期末借方余额表示企业尚未收回的长期应收款。若租约规定资产担保余值的，租赁期满，该账户余额应与资产担保余值一致。本账户的明细核算按承租人分户进行。

3.“未担保余值”账户

该账户用来核算租赁资产的未担保余值。

4.“未实现融资收益”账户

该账户用来核算企业分期计入租赁收入的未实现融资收益，并将其在租赁期内各个期间进行分配。采用实际利率法按期计算确定的融资收入，借记本账户，贷记“租赁收入”账户。“未实现融资收益”账户的期末贷方余额，反映企业尚未转入当期收益的未实现融资收益。该账户应作为“长期应收款”账户的备抵账户，期末，将“长期应收款”账户借方余额减去“未实现融资收益”明细账户的贷方余额后的投资净额，列示于资产负债表“长期应收款”项目中。

5.“租赁收入”账户

该账户用来核算企业从事租赁业务而取得的收入。

6.“其他应付款”账户

该账户用来核算承租人交来的租赁保证金。保证金可抵付最后一期或几期的租金，或抵作逾期不付的租金收益；承租人违约时，则可没收保证金。

（三）核算举例

【例8.9】承例8.4，出租人A公司的有关会计分录如下：

（1）购入资产时：

借：融资租赁资产　　350 000

贷：银行存款　　　　　　350 000(www.daowen.com)

（2）租赁开始日，确认长期应收款和未实现融资收益

本例中不存在与承租人或出租人均无关，但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值进行担保的情况，故出租人的最低租赁收款额与承租人的最低租赁付款额相等。出租人A公司的有关计算如下：

最低租赁收款额=承租人的最低租赁付款额=60 000×10+50 000=650 000（元）

租赁投资总额=最低租赁收款额+未担保余值=650 000+100 000=750 000（元）

租赁投资总额现值=租赁开始日租赁资产的公允价值=387 310（元）

未实现融资收益=租赁投资总额−租赁投资总额的现值

=750 000−387 310=362 690（元）

租赁资产公允价值与账面价值的差额=387 310−350 000=37 310（元）

A公司租出资产时：

借：长期应收款——B公司　　650 000

未担保余值　　　　　　　100 000

贷：融资租赁资产　　　　　　　　350 000

未实现融资收益　　　　　　　362 690

营业外收入　　　　　　　　　　37 310

（3）分期收取租金并确认租赁收益

租赁开始日，出租人一般应编制“未实现融资收益分配表”，以便进行相应的账务处理。本例中，A公司对未实现融资租赁收益采用实际利率法计算，这里的实际利率是指租赁内含利率。本例中，经过测算，出租人的租赁内含利率为12％，具体计算如下：

387 310=60 000×（P/A， I， 10）+50 000×（P/F， I， 10）+100 000×（P/F， I， 10）设I=12％，则：

60 000×5.650 22（N=10，I=12％的年金现值系数）=339 014（元）

50 000×0.321 97（N=10，I=12％的复利现值系数）=16 099（元）

100 000×0.321 97（N=10，I=12％的复利现值系数）=32 197（元）

合计 387 310（元）

未实现融资收益按实际利率12％分摊，结果如表8−2所示。

表8−2　未实现融资收益分配表（实际利率法）　单位：元

*作尾数调整：22 501=60 000−37 499；37 499=187 499−150 000

根据上表计算的结果，A公司收入第一期租金时：

借：银行存款　　　60 000

贷：长期应收款——B公司　60 000

同时，

借：未实现融资收益　　　46 477

贷：租赁收入——融资租赁收入　　　　46 477

以后各期收取租金的会计分录借贷科目同上，只是金额有所不同。

（4）租赁期满，“长期应收款”账户有借方余额50 000元，“未担保余值”账户有借方余额100 000元。收回资产时：

借：融资租赁资产　　　　　　　150 000

贷：长期应收款——B公司　　　　　　50 000

未担保余值　　　　　　　　　　100 000