（一）承租人对融资租赁业务的会计处理要点

在融资租赁中，承租人会计处理的要点有：

1.租赁开始日确认资产与负债

根据实质重于形式的原则，承租人采用融资租赁方式租入的资产，在租赁开始日应当确认为企业的一项资产（即固定资产）和负债。这里的关键是确定资本化的租赁金额，这一内容将在后面专门讨论，此处只介绍基本处理原则。我国会计准则规定，在租赁开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。

承租人对租赁资产首先要确认资产的入账价值，而资产入账价值的确定与最低租赁付款额及其现值密切相关。因此，有必要掌握最低租赁付款额（Minimum Lease Payments）的概念及其现值的确定方法。

从承租人角度看，最低租赁付款额由租赁协议条件下承租人应支付的债务额组成，它具体包括以下内容：

（1）最低租金付款额（Minimum Rental Payments）。即承租人根据租赁合同每期应向出租人支付的租金总额。

（2）担保的余值。余值也称残值，是租赁期届满时租赁资产的公允价值。为使承租人谨慎地使用租赁资产和尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁合同通常要求承租人或有能力的第三方对租赁资产的余值进行担保。所担保的余值至少为某一确定的金额，它可以表现为承租人在租赁期届满时有义务以这一确定的金额购入这一余值，也可以表现为出租人或某一第三方保证承租人在租赁期终了时能够实现这一确定金额。

（3）租赁期届满时因承租人未能续约或延长租赁期限而支付的违约金。倘若租赁协议约定租赁期届满时，承租人必须续租或将租期延展，而承租人到期未能履约，则这一金额就是因承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。

（4）行使购买选择权所支付的金额。有些租赁协议约定，在租赁期届满时，承租人可以约定的价格或名义价格购买所租赁的资产，即一切剩余利益完全归属于承租人。所谓名义价格就是承租人以1元或极微小的价格购入租赁资产，以完成将租赁资产所有权从出租人转移给承租人的法律手续。即便是约定的价格，也要求它明显地低于租赁期届满时该资产的公允价值。

需要注意的是，最低租赁付款额的“最低”一词有特定的含义。它是在租赁开始日就可以确定的、承租人将必须向出租人支付的最小金额，或者说是承租人在租赁开始日对出租人的最小负债。显然它是相对于或有租金而言的，由于或有租金发生与否有赖于未来事项的发生与不发生来予以证实，因此或有租金不构成“最低”租赁付款额，而是在实际发生时作为发生当期的费用处理。

根据我国的会计准则，最低租赁付款额是在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。但是，如果承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的售价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则购买价格也应当包括在内。由上述规定不难看出，租赁合同规定的内容不同，最低租赁付款额的构成内容也不相同：如果合同没有规定优惠购买选择权，则最低租赁付款额应为租赁期间的最低应付租金加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，以及租赁期届满时因承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项；如果合同规定有优惠购买选择权，则最低租赁付款额应为租赁期间的最低租金加上承租人的认购价格之和。

最低租赁付款额是承租人确定融资租赁资产、租赁负债价值的依据。对此，不少国家及国际会计准则均规定按照租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者孰低的金额记账，显然这是基于谨慎性原则的考虑。

最低租赁付款额确定以后，还要计算其现值。从财务角度来看，现值是指今后某一规定时间收到或付出的款项，按折现率计算的货币的现在的价值。那么，最低租赁付款额的现值就是构成最低付款额的各个要素（货币支出）按一定折现率计算的现在的价值。承租人应如何计算最低租赁付款额的现值？这里关键是确定合适的折现率。我国的规定是：承租人如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；承租人如果不知悉出租人的租赁内含利率，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率；如果承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。上述概念中所提到的“租赁内含利率”是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。可见，租赁内含利率实际上是出租人在租赁期内所获取的投资报酬率。

从构成最低租赁付款额的各个要素的支出特点来看，一般来说，租金多采用定期等额支付的形式，类似于年金，因此在将各期租金折现时一般用各期租金乘以年金现值系数（P/A，i，n）；购买选择权的金额和担保余值属于租赁期满时的一次性支出，在折现时一般用购买选择权的金额或担保余值乘以复利现值系数（P/F，i，n）。

以下举例说明最低租赁付款额现值的计算。

【例8.4】B公司向A租赁公司租入一台新设备，租约的有关内容如下：

（1）租期10年，不可撤销；

（2）每年年末支付租金60 000元；

（3）承租人担保余值50 000元、未担保余值100 000元；

（4）租赁开始日，该设备的公允价值387 310元，账面价值350 000元；

（5）租赁合同规定的利率为11％；

（6）同期银行贷款利率为10％；

（7）租赁期满，设备由出租人收回。

另外，已知该设备预计使用年限为10年。

根据上述资料，可判断该项租赁业务属于融资租赁，因此承租人在租赁开始日需计算最低租赁付款额及其现值。本例中因为承租人不知悉出租人的租赁内含利率，因此应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。根据上述资料，有关计算如下：

最低租赁付款额=60 000×10+50 000=650 000（元）

最低租赁付款额的现值=60 000×（P/A， 11％， 10）+50 000×（P/F， 11％， 10）

=60 000×5.889 2+50 000×0.352 2=370 962（元）

由于最低租赁付款额的现值370 962元低于租赁开始日资产的公允价值387 310元，所以B公司应按370 962元记录资产价值，租赁负债为650 000元，两者的差额279 038元为未确认融资费用。

【例8.5】承例8.4，假设承租人不知悉出租人的租赁内含利率，且租赁合同中未规定利率，则应当采用同期银行贷款利率作为折现率。根据条件，已知同期银行贷款利率为10％，则最低租赁付款额的现值计算如下：

最低租赁付款额的现值=60 000×（P/A， 10％， 10）+50 000×（P/F， 10％， 10）

=60 000×6.144 6＋50 000×0.385 5=387 951（元）

由于最低租赁付款额的现值387 951元高于租赁开始日资产的公允价值387 310元，所以B公司应按387 310元记录资产价值，租赁负债为650 000元，两者的差额262 690元确认为未确认融资费用。

【例8.6】假设例8.4中的租约内容改为：

（1）租期10年，不可撤销；

（2）每年年末支付租金60 000元；

（3）租赁期满，A公司有优先购买设备的选择权，买价为3 000元；

（4）租赁开始日，该设备的公允价值387 310元，账面价值350 000元；

（5）租赁合同规定的利率为11％；

（6）同期银行贷款利率为10％；

根据上述资料，有关计算如下：

最低租赁付款额=60 000×10＋3 000=603 000（元）

最低租赁付款额的现值=60 000×（P/A， 11％， 10）+3 000×（P/F， 11％， 10）

=60 000×5.889 2+3 000×0.352 2=354 408.6（元）

由于最低租赁付款额的现值354 408.6元低于租赁开始日资产的公允价值387 310元，所以B公司应按354 408.6元记录资产价值，租赁负债为603 000元，两者的差额248 591.4元为未确认融资费用。

2.初始直接费用的处理

在融资租赁下，承租人发生的初始直接费用，以及租入资产发生的运输费、途中保险费、安装调试费等费用，应当计入租入资产的价值。

3.计提资产折旧

对融资租入的固定资产，承租人应采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提折旧。这里的关键是确定租赁资产的折旧期和应提折旧总额。具体做法是：① 如果能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产的所有权，这意味着在资产的整个使用年限（或经济寿命）内，使用权均属承租人，承租人应当以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；如果承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，则应当以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。② 如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，且无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，应计提折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值。

【拓展与提示】

税法中关于租赁资产折旧的规定

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十一条规定，以经营租赁方式租入的固定资产和以融资租赁方式租出的固定资产不得计算折旧扣除。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十七条规定，企业根据生产经营的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：（一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费，按照租赁期限均匀扣除；（二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。(www.daowen.com)

4.支付租金并摊销未确认融资费用

在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在先付租金（即每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。

未确认融资费用的摊销应当采用实际利率法。该方法的原理与前续课程《中级财务会计》所阐述的基本相同。需要注意的是，采用实际利率法分摊时分摊率的确认。我国租赁准则规定：承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率：

（1）以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

（2）以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

（3）以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

（4）以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。

存在优惠购买选择权的，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债也应当相应减少为优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部摊销完毕，并且，租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。

【例8.7】前述例8.4中，由于租赁资产以最低租赁付款额的现值入账，且现值的计算是以租赁合同规定的利率计算的，因此，未确认融资费用采用实际利率法摊销时，摊销率为租赁合同利率11％。具体计算如表8−1所示。

表8−1　未确认融资费用摊销表（实际利率法）　单位：元

*作尾差调整：10 904=60 000−49 096；49 096=99 096−50 000

5.对或有租金的处理

或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

6.出租人提供激励措施的处理

出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用及相应的负债。出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。

7.租赁期满时的处理

租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。应区分不同情况进行处理：

（1）将资产退还出租方。应注销资产的账面价值和相应的负债。通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。

（2）优惠续租该资产。如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定必须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

（3）留购租赁资产。在这种情况下，承租人一般要另外支付购买价格。这个购买价格已包括在最低租赁付款额中，这样，承租人在支付最后一笔租金时，反映资产所有权的转移，反映负债和银行存款的减少。具体账务处理为：借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

（二）账户设置

在我国，承租人对于融资租赁业务可设置如下账户进行核算：

1.“固定资产——融资租入固定资产”账户

承租人对租入资产的价值，可在“固定资产”账户下开设“融资租入固定资产”明细账户进行核算；租赁期满，如合同规定将资产所有权转归承租企业，应进行转账，将固定资产从“融资租入固定资产”明细账户转入有关明细账户。

2.“长期应付款——应付融资租赁款”账户

对租赁负债可单设“应付融资租赁款”账户，我国现行会计实务中，是将其通过“长期应付款——应付融资租赁款”账户核算。

3.“未确认融资费用”账户

按租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，按最低租赁付款额登记租赁负债，两者的差额即租赁期内的应付利息及手续费，对此单设“未确认融资费用”账户核算。该账户应作为“长期应付款——应付融资租赁款”账户的备抵账户，期末，该账户余额应从“长期应付款——应付融资租赁款”账户余额中减去，以租赁负债净额列示于资产负债表中。

（三）账务处理

在租赁开始日，按当日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，借记“在建工程”或“固定资产——融资租入固定资产”等科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。支付融资租赁费时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目。未确认融资费用应当在租赁期内各个期间按实际利率法进行分摊，分摊时借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。“未确认融资费用”账户的借方余额，反映企业未确认融资费用的摊余价值。

租约规定有资产担保余值的，租赁期满，固定资产账面净值、应付融资租赁款明细账户余额应为资产担保余值。对租赁资产计提的折旧费、修理费等，依租入资产的用途，分别计入有关成本、费用。

租赁期届满时，承租人通常对租赁资产有三种选择权：返还、留购和优惠续租。（1）租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，如果存在承租人担保余值，借记“长期应付款——应付融资租赁款”“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目；如果不存在承租人担保余值，借记“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。（2）如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。（3）如果承租人留购租赁资产，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

【例8.8】下面以例8.4中的资料为例，说明承租人的账务处理。有关会计分录如下：

（1）租入资产时：

借：固定资产——融资租入固定资产　　　370 962

未确认融资费用　　　　　　　　　　279 038

贷：长期应付款——应付融资租赁款　　　　　　650 000

（2）分期支付租金。支付第一期租金时：

借：长期应付款——应付融资租赁款　　60 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　60 000

同时，

借：财务费用　　　　　40 806

贷：未确认融资费用　　　　40 806

以后各期支付租金的会计分录可比照上面进行。

（3）租赁期内按月计提折旧。本例中，租赁期满，B公司要将租赁资产退还出租人，因此应按租赁期计提折旧。假设B公司同类资产采用直线法折旧，则租入资产每月应提折旧2 675元［（370 962−50 000）÷10÷12］。

借：制造费用　　　2 675

贷：累计折旧　　　　　2 675

（4）租赁期满，“长期应付款——应付融资租赁款”账户有贷方余额50 000元，固定资产净值亦为50 000元，即为承租人担保余值。退还资产时会计分录如下：

借：长期应付款——应付融资租赁款　　50 000

累计折旧　　　　　　　　　　　320 962

贷：固定资产——融资租入固定资产　　　370 962

【拓展与提示】

东方航空（600115）2017年末长期应付款高达607.46亿元，占负债总额的35.55％。其中668.68亿元为应付融资租赁款（即该公司就融资租赁飞机及发动机而应付租赁公司的款项），减去一年内到期的92.41亿元后，应付融资租赁款余额为576.27亿元，占负债总额的33.71％。而长期借款49.24亿元，仅占负债总额的2.88％。可见，由于航空公司特有的融资租赁模式，使得应付融资租赁款成为该行业非流动负债的主体。