（一）分步实现的同一控制下的企业合并

1.个别报表的会计处理

确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日，应当按照被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，合并日长期股权投资初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

（1）合并方于合并日之前持有的被合并方的股权投资，保持其账面价值不变。其中：

① 合并日之前持有股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至合并日应有的账面价值。

② 合并日之前持有股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至合并日应有的账面价值。

（2）这里的被合并方账面所有者权益，是指被合并方所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。

（3）如果通过多次交易分步取得同一控制下吸收合并，按照上述原则进行会计处理。

2.合并财务报表的会计处理

通过多次交易分步取得同一控制下企业合并，合并日原所持股权采用权益法核算，按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及净资产变动部分，在合并报表中予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益、其他综合收益，并转入资本公积（股本溢价）。

合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。

【例 7.1】甲公司是乙公司和丙公司的母公司，丙公司是一家上市公司，其他有关资料如下：

（1）2×17年1月1日乙公司以银行存款方式自甲公司购买丙公司20％的股份，初始成本1 000万元，丙公司当日所有者权益账面价值与公允价值均为4 000万元。

情形一：如果乙公司对丙公司具备重大影响能力，则该股份应划分为长期股权投资并采用权益法后续计量。

借：长期股权投资　　　　　　　　1 000

贷：银行存款　　　　　　　　1 000

情形二：如果乙公司对丙公司不具备重大影响能力，假定该股份被指定为其他权益工具投资。

借：其他权益工具投资　　　　　　　　1 000

贷：银行存款　　　　　　　　1 000

（2）2×17年12月31日丙公司实现净利润800万元（已经考虑了公允价值的调整和未实现内部交易损益的修正）。丙公司其他权益工具投资公允价值变动形成利得100万元。年末丙公司20％股权的公允价值为1 120万元。在后续计量中：

对于权益法下长期股权投资，其后续计量的处理为：

借：长期股权投资　　　　　　　　　180

贷：投资收益　　　　　　　　　160（800×20％）

其他综合收益　　　　　　　　20（100×20％）

对于其他权益工具投资，其后续计量的处理为：

借：其他权益工具投资　　　　　　　　120（1 120−1 000）

贷：其他综合收益　　　　　　　　120

（3）2×18年1月1日乙公司以土地使用权为合并对价自甲公司处再次取得丙公司50％的股份，此无形资产账面价值为3 000万元（成本为4 000万元，累计摊销1 000万元）。丙公司相对于最终控制方（甲公司）而言的净资产账面价值为5 000万元。至此乙公司已经取得丙公司70％的股份，达到了控制，并且为同一控制下的企业合并。

① 个别报表的会计处理

对于权益法下长期股权投资，其后续计量的处理为：

借：长期股权投资　　　　　　　　3 000

累计摊销　　　　　　　　　　1 000

贷：无形资产　　　　　　　　4 000

a.合并日初始投资成本=5 000×70％=3 500（万元）

b.长期股权投资的账面价值=1 180+3 000=4 180（万元）

c.差额680万元调整资本公积

借：资本公积——股本溢价　　　　　　　　680

贷：长期股权投资　　　　　　　　　680

对于其他权益工具投资，其后续计量的处理为：

借：长期股权投资　　　　　　　　3 000

累计摊销　　1 000

贷：无形资产　　4 000

借：长期股权投资　　1 120

贷：其他权益工具投资　1 120

a.合并日初始投资成本=5 000×70％=3 500（万元）

b.长期股权投资的账面价值=1 120+3 000=4 120（万元）

c.差额620万元调整资本公积

借：资本公积——股本溢价　620

贷：长期股权投资　　620

② 合并报表角度

对于权益法下后续计量的处理为：

合并日原所持股权采用权益法核算，按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及净资产变动部分，在合并报表中予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益、其他综合收益，并转入资本公积（股本溢价）。

借：未分配利润　　　160

其他综合收益　　　　　20

贷：资本公积　　　180(www.daowen.com)

对于其他权益工具投资，其后续计量的处理为：

合并日之前持有的被合并方的股权涉及其他综合收益的也直接转入资本公积（资本溢价或股本溢价）

借：其他综合收益　120

贷：资本公积——股本溢价　120

（二）分步实现的非同一控制下企业合并

1.个别财务报表

（1）长期股权投资在购买日的初始投资成本

长期股权投资在购买日的初始投资成本为原持有股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和。购买日之前持有股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至购买日应有的账面价值；购买日之前持有股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为购买日的公允价值。

（2）其他综合收益的会计处理

购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时转入投资收益。

购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，属于其他权益工具投资的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入留存收益；属于交易性金融资产的，其公允价值变动损益在改按成本法时转入当期损益。

2.合并财务报表

（1）购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。合并报表层面，视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权。

（2）合并成本

合并财务报表中的合并成本=购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值

（3）合并商誉

购买日的合并商誉=按上述计算的合并成本−应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额

（4）购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。

（5）合并利润表中投资收益=原持有股权在购买日的公允价值与其账面价值的差额+与原持有股权相关的其他综合收益

【例7.2】甲公司2×14年1月1日购买了乙公司10％的股份，作为其他权益工具投资核算，初始取得成本为200万元，2×14年末因公允价值增值而追加35万元。2×15年1月1日甲公司又取得了乙公司50％的股份，初始成本为1 300万元，完成对乙公司的合并。合并日原10％股份的公允价值为260万元。合并当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2 200万元，则甲公司的会计处理如下：

1.个别报表角度

（1）当初10％股权由其他权益工具投资转为长期股权投资，会计分录如下：

① 借：长期股权投资　　　260

贷：其他权益工具投资　　　235

盈余公积　　　　　　　　　2.5

利润分配——未分配利润　　　22.5

② 借：其他综合收益　　　35

贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　3.5

利润分配——未分配利润　　　　　　　31.5

（2）甲公司合并当日长期股权投资的账面余额=260+1 300=1 560（万元）；

2.合并报表角度

（1）合并成本=当初10％公允价值260万元+追加投资50％的初始成本1 300万元=1 560（万元）；

（2）属于母公司的商誉=合并成本1 560万元−合并当日母公司所占可辨认净资产公允价值1 320万元（2 200×60％）=240（万元）；

（3）合并当日，甲公司应将乙公司合并当日乙公司可辨认净资产的公允价值2 200万元与母公司长期股权投资1 560万元以及子公司少数股东权益880万元抵销，差额240万元计入商誉。

【例7.3】甲公司2×18年1月1日购买了乙公司20％的股份，具备了重大影响能力，作为长期股权投资，采用权益法核算，初始取得成本为400万元，2×18年乙公司发生如下业务：

① 分红30万元；

② 实现净利润80万元；

③ 其他权益工具投资增值20万元。

2×19年1月1日甲公司又取得了乙公司40％的股份，初始成本为1 040万元，完成对乙公司的合并。原20％股份的公允价值为520万元。合并当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2 200万元，则甲公司的会计处理如下：

1.个别报表角度

（1）2×19年初甲公司原20％股权投资的账面余额=400−30×20％+80×20％+20 ×20％=414（万元）；

（2）甲公司合并当日长期股权投资的账面余额=414+1 040=1 454（万元）。

2.合并报表角度

（1）合并当日，当初20％的股份的公允价值为520万元（=1 040/2），相比其账面余额414万元高出106万元，做如下合并报表的准备分录：

借：长期股权投资　　106

贷：投资收益　　　106

（2）合并成本=当初20％公允价值520万元+追加投资40％的初始成本1 040万元=1 560（万元）；

（3）属于母公司的商誉=合并成本1 560万元−合并当日母公司所占可辨认净资产公允价值1 320万元（=2 200×60％）=240（万元）。

（4）甲公司因乙公司其他权益工具投资增值而追加的4万元，应做如下合并报表前的准备分录：

借：其他综合收益　　　　　　　　4

贷：投资收益　　　　　　　　　4

（5）合并当日抵销分录

合并当日，甲公司应将乙公司合并当日乙公司可辨认净资产的公允价值2 200万元与母公司长期股权投资1 560万元以及子公司少数股东权益880万元抵销，差额240万元计入商誉。