（一）将母公司和子公司个别财务报表各项目的数据过入合并工作底稿，并计算合计金额

合并工作底稿见表6−8。

（二）编制调整分录和抵销分录，并将其过入合并工作底稿

根据上述集团内部业务，编制抵销分录

1.将内部债权与债务予以抵销

由于A公司2×18年个别资产负债表（见表6−4）中应收账款475万元为2×18年向B公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，A公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。B公司2×18年个别资产负债表（见表6−5）中应付账款500万元系2×18年向A公司购进商品存货发生的应付购货款。另外，A公司2×18年个别资产负债表预收账款中有100万元为B公司预付账款；应收票据400万元为B公司2×18年向A公司购买商品3 500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；B公司应付债券200万元为A公司所持有。

所以，在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销，同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：

（1）借：应付票据及应付账款　　　　　　　　5 000 000

贷：应收票据及应收账款　　　　　　　　5 000 000

（2）借：应收票据及应收账款——坏账准备　　　　　　　　250 000

贷：信用减值损失　　　　　　　　250 000

（3）将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：

借：预收账款　　　　　　　　1 000 000

贷：预付账款　　　　　　　　1 000 000

（4）将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录：

借：应付票据及应付账款　　　　　　　　4 000 000

贷：应收票据及应收账款　　　　　　　　4 000 000

（5）将债权投资中内部债券投资与内部应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：

借：应付债券　　　　　　　　2 000 000

贷：债权投资　　　　　　　　2 000 000

2.将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销

由于B公司2×18年向A公司销售商品1 000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20％。A公司购进的该商品2×18年全部未实现对外销售而形成期末存货。在编制合并财务报表时，应进行如下抵销处理：

（6）借：营业收入　　　　　　　　10 000 000

贷：营业成本　　　　　　　　10 000 000

（7）借：营业成本　　　　　　　　2 000 000

贷：存货　　　　　　　　2 000 000

3.将内部固定资产交易予以抵销

由于B公司以300万元的价格将其生产的产品销售给A公司，其销售成本为270万元，A公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。本例中有关抵销处理如下：

（8）将与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。

借：营业收入　　　　　　　　3 000 000

贷：营业成本　　　　　　　　2 700 000

固定资产 300 000

（9）将该固定资产当期多计提的折旧额予以抵销。

该固定资产折旧年限为3年，原价为300万元，预计净残值为0，当年计提的折旧额为100万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为90万元，当期多计提的折旧额为10万元。本例中应当按10万元分别抵销管理费用和累计折旧。

借：固定资产——累计折旧 100 000

贷：管理费用 100 000

通过上述抵销处理，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少10万元，管理费用减少10万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为90万元，该固定资产当期计提的折旧费为90万元。

另外，已知2×18年6月29日，A公司将其账面价值为130万元某项固定资产以120万元的价格售给B公司仍作管理用固定资产使用。A公司因该内部固定资产交易发生处置损失10万元。B公司以120万元作为该固定资产的成本入账，B公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。B公司该内部交易固定资产在2×18年按6个月计提折旧。则抵销处理如下：

（10）将该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。

借：固定资产　　　　　　　　100 000

贷：资产处置损益　　　　　　　　100 000

（11）将该固定资产当期少计提的折旧额进行抵销。

该固定资产折旧年限为5年，原价为120万元，预计净残值为0，2×18年计提的折旧额为12万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为13万元，当期少计提的折旧额为1万元。应当按1万元分别抵销管理费用和累计折旧。

借：管理费用　　　　　　　　10 000

贷：固定资产——累计折旧　　　　　　　　10 000

通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加1万元，管理费用增加1万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为13万元，该固定资产当期计提的折旧费为13万元。

4.将利润表中的内部营业收入与内部营业成本予以抵销

已知A公司2×18年利润表的营业收入中有3 500万元系向B公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3 000万元，B公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为5 000万元，销售成本为3 500万元，并分别在其利润表中列示。则抵销处理如下：

（12）借：营业收入　　　　　　　　35 000 000

贷：营业成本　　　　　　　　350 000 000

5.将内部投资收益（利息收入）与利息费用予以抵销

已知B公司2×18年确认的应向A公司支付的债券利息费用总额为20万元。则抵销处理如下：

（13）借：投资收益　　　　　　　　200 000

贷：财务费用　　　　　　　　200 000

6.编制调整分录

合并工作底稿中的调整分录包括两类，一类是将子公司资产、负债的账面价值调整为公允价值；另一类是将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。

在购买日，B公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值存在差异的仅有一项，即办公楼公允价值高于账面价值的差额为100万元（700万−600万元），按平均年限法每年应补计提的折旧额为5万元（100万元÷20年）。假定该办公楼用于B公司的总部管理。在合并工作底稿中应做的调整分录如下：

（14）借：固定资产　　　　　　　　1 000 000

贷：资本公积　　　　　　　　1 000 000

（15）借：管理费用　　　　　　　　50 000

贷：固定资产——累计折旧　　　　　　　　50 000

据此，以B公司2×18年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，抵销未实现内部损益后（完全权益法），重新确定的B公司2×18年的净利润为：

1 000+25 −（1 000−800）−（300−270）+10+10−1−5=809（万元）

在本例中，2×18年12月31日，A公司对B公司的长期股权投资的账面余额为5000万元（假定未发生减值），反映在A公司个别资产负债表中。根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对B公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下：

（16）确认A公司在2×18年B公司实现净利润809万元中所享有的份额566.3万元（809×70％）。

借：长期股权投资——B公司　　　　　　　　5 663 000

贷：投资收益　　　　　　　　5 663 000

（17）确认A公司收到B公司2×18年分派的现金股利，并抵销原按成本法确认的投资收益。

借：投资收益——B公司　　　　　　　　4 200 000

贷：长期股权投资——B公司　　　　　　　　4 200 000

（18）确认A公司在2×18年B公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额70万元（资本公积的增加额100万元×70％）。

借：长期股权投资——B公司　　　　　　　　700 000(www.daowen.com)

贷：资本公积——其他资本公积——B公司　　　　　　　　700 000

（16）～（18）合并调整分录如下：

借：长期股权投资——B公司　　　　　　　　2 163 000（5 663 000 −4 200 000+ 700 000）

贷：投资收益——B公司　　　　　　　　1 463 000

资本公积——其他资本公积——B公司　　　　　　　　700 000

7.将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益各项目予以抵销

A公司编制2×18年度合并财务报表时，相关项目计算如下：

A公司对B公司长期股权投资=投资成本5 000万+权益法调整增加的长期股权投资216.3万（566.3万−420万+70万）=5 216.3（万元）

B公司2×18年末未分配利润=0（年初未分配利润）+809万（按完全权益法调整后当年实现的净利润）− 100万（提取盈余公积）− 600万（分派股利）=109（万元）

B公司2×18年末股东权益的公允价值=4 000万（股本）+1 700万（资本公积）+100万（盈余公积）+109万（未分配利润）=5 909（万元）

合并报表中体现的商誉=5 000万 −（B公司2×18年1月1日的所有者权益总额5 500万元+B公司固定资产公允价值增加额100万元）× 70％=1 080（万元）

假定商誉未发生减值，2×18年12月31日，商誉还可以这样计算

5 216.3万−5 909万×70％=1 080（万元）

少数股东权益=5 909万×30％=1 772.7（万元）

2×18年12月31日A公司对B公司长期股权投资与B公司所有者权益的抵销分录如下：

（19）借：股本　　　　　　　　40 000 000

资本公积——年初　　　　　　　　16 000 000

——本年　　　　　　　　1 000 000

盈余公积——年初　　　　　　　　0

——本年　　　　　　　　1 000 000

未分配利润——年末　　　　　　　　1 090 000

商誉　　　　　　　　10 800 000

贷：长期股权投资　　　　　　　　52 163 000

少数股东权益　　　　　　　　17 727 000

8.将母公司对子公司长期股权投资收益与子公司利润分配各项予以抵销

在合并工作底稿中，A公司按权益法调整的B公司本期投资收益为566.3万元（809万元×70％），B公司本期少数股东损益为242.7万元（809万元×30％）。B公司年初未分配利润为0元，B公司本期提取盈余公积100万元、分派现金股利600万元、年末未分配利润109万元。为此，对B公司2×18年利润分配进行抵销处理时，在合并工作底稿中应编制如下抵销分录：

（20）借：投资收益　　　　　　　　5 663 000

少数股东损益　　　　　　　　2 427 000

未分配利润——年初　　　　　　　　0

贷：提取盈余公积　　　　　　　　1 000 000

对所有者（或股东）的分配　　　　　　　　　6 000 000

未分配利润——年末　　　　　　　　1 090 000

9.将编制合并现金流量表时的相关项目进行抵销处理

本例中，A公司应编制如下抵销分录：

（21）将企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金予以抵销。

借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金[3]　　　　　　　　4 400 000

贷：取得投资收益收到的现金　　　　　　　　4 400 000

（22）将企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量予以抵销。

已知A公司2×18年向B公司销售商品的价款3 500万元中实际收到B公司支付的银行存款2 600万元，同时B公司还向A公司开具了票面金额为400万元的商业承兑汇票。B公司2×18年向A公司销售商品1 000万元的价款全部收到。应编制如下抵销分录：

借：购买商品、接受劳务支付的现金　　　　　　　　36 000 000

贷：销售商品、提供劳务收到的现金　　　　　　　　36 000 000

（23）将集团内部一方将存货销售给另一方作为固定资产所产生的现金流量予以抵销。

根据资料（6），假设B公司当即收到A公司所支付的300万元全部价款。应编制如下抵销分录：

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金　　　　　　　　3 000 000

贷：销售商品、提供劳务收到的现金　　　　　　　　3 000 000

（24）将企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金等项目进行抵销。

根据资料（6），假设A公司向B公司出售固定资产的价款120万元全部收到。应编制如下抵销分录：

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金　　　　　　　　1 200 000

贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金　　　　　　　　1 200 000

（三）在合并工作底稿中，计算出各项目的合并金额

将上述调整分录和抵销分录过入合并工作底稿后，分别计算出各项目的合并金额。见合并工作底稿表6−8。

（四）根据合并工作底稿中的合并金额，填列合并财务报表

根据合并工作底稿中各项目的合并金额，分别填列生成正式的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。见表6−9、表6−10、表6−11、表6−12。

表6−8　A公司合并工作底稿

续表6−8

续表6−8

续表6−8

续表6−8

续表6−8

表6−9　合并资产负债表

续表6−9

表6−10　合并利润表

续表6−10

表6−11　合并现金流量表

续表6−11

表6−12　合并所有者权益变动表

① 1680万元为2×18年1月1日，A公司购买B公司70％的股份时，按其可辨认净资产的公允价值计算确定的少数股东权益的金额=（B公司的所有者权益总额5 500万元+B公司固定资产公允价值增加额100万元）× 30％。

续表6−12

[1]为方便理解合并财务报表的编制，这里以“万元”为单位。在实务中，合并财务报表应当以“元”为单位列报。

[2]为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，本例特假定B公司2×18年即进行了现金股利分配。

[3]在本节，合并现金流量表的抵销分录中，借记，表示现金流出的减少，贷记，表示现金流入的减少。