母公司的长期股权投资项目与子公司的所有者权益项目的抵销分录，也可从另一角度来理解。母公司账上的“长期股权投资”账户代表子公司的净资产（即所有者权益），由于控股合并后子公司仍为独立的法人，没有解散，因而不需要在母公司的账上将投资成本分摊到各项可辨认资产和负债，在合并报表中，母公司对子公司的长期股权投资已具体化为子公司特定的各项资产和负债，因而，母公司的“长期股权投资”账户与子公司的所有者权益各账户是一对往来账户，应在合并资产负债表中加以抵销。

另外，当子公司为母公司的全资子公司时，合并资产负债表中股东权益反映的是母公司股东的权益，因为，子公司的股东是母公司，企业集团的股东就是母公司的股东，合并资产负债表不会反映子公司的股东权益。

（1）在子公司为全资子公司时，合并工作底稿中应编制的抵销分录为：借记“实收资本”“资本公积”“其他综合收益”“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”项目。当母公司对子公司长期股权投资的金额与应享有子公司所有者权益总额不一致时，其差额作为商誉处理，即借记“实收资本”“资本公积”“其他综合收益”“盈余公积”“未分配利润”和“商誉”项目，贷记“长期股权投资”项目；上述差额如为贷方差额，在合并当期应记入合并利润表，即借记“实收资本”“资本公积”“其他综合收益”“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”“营业外收入”项目，在合并以后期间，调整期初未分配利润。

（2）在子公司为非全资子公司时，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理，在“所有者权益”项目下单独列示。抵销分录为借记“实收资本”“资本公积”“其他综合收益”“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”“少数股东权益”项目。当母公司对子公司长期股权投资的金额与应享有子公司所有者权益总额不一致时，其差额比照全资子公司的原则处理。

对于子公司之间的相互投资，母公司应当比照上述做法，将权益性资本投资项目的数额与相对应另一子公司所有者权益各有关项目中相应的数额相互抵销。

【例6.3】沿用例6.1和例6.2资料，2×17年12月31日，W公司对M公司长期股权投资经调整后的金额为888 400元（投资成本600 000元+368 400元−160 000元+80 000元），M公司2×17年12月31日调整后股东权益的公允价值为1 070 500元，其中股本400 000元，资本公积230 000元（40 000元+190 000元），其他综合收益100 000元，盈余公积110 000元（60 000元+50 000元），未分配利润230 500元（20 000元 +460 500元 – 50 000元−200 000元）。

W公司2×17年12月31日在合并工作底稿中编制的调整分录如下：

首先，调整资产增值：

2×17年12月31日的抵销分录如下：

借：存货　　　　　　　　50 000

固定资产　　　　　　　　160 000

贷：无形资产　　　　　　　　20 000

资本公积　　　　　　　　190 000

其次，调整上述资产增值对当年损益的影响：

借：营业成本　　　　　　　　50 000

贷：存货　　　　　　　　50 000(www.daowen.com)

借：管理费用　　　　　　　　9 500

贷：固定资产　　　　　　　　9 500

借：无形资产　　　　　　　　20 000

贷：资产处置损益　　　　　　　　20 000

2×17年12月31日的抵销分录如下：

借：股本　　　　　　　　400 000

资本公积　　　　　　　　230 000

其他综合收益　　　　　　　　100 000

盈余公积　　　　　　　　110 000

未分配利润——年末　　　　　　　　230 500

商誉　　　　　　　　32 000

贷：长期股权投资　　　　　　　　888 400

少数股东权益　　　　　　　　214 100

注：商誉32 000元=600 000元−M公司2×17年1月1日的所有者权益公允价值总额710 000元×80％，合并日（2×17年1月1日）产生的商誉等于2×17年12月31日的商誉（888 400−1 070 500×80％）=32 000元。

即：只要商誉未发生减值，都可以此方法来验证。