（一）确定购买方

在非同一控制下的企业合并中，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方称为购买方，参与合并的其他企业称为被购买方。

在企业合并中，通常总有一个参与合并的企业能够控制其他参与合并的企业，这一能够取得对其他参与合并企业控制权的一方就是购买方。在实际操作中，应当结合企业合并合同、协议等规定，遵循实质重于形式的原则合理确定购买方。通常，购买方可以按下述方法确定：

（1）一个参与合并的企业控制了其他参与合并的企业半数以上有表决权的股份时，除非有确凿的证据表明不能形成控制，一般认为获得了控制权的一方为购买方。

（2）某些情况下，即使一个合并方未取得其他合并方半数以上有表决权的股份，但存在以下情况时，一般也可以认为其取得了对其他合并方的控制权，成为购买方：

① 通过与参与合并企业的其他投资者之间签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。如A公司拥有B公司40％的表决权资本，C公司拥有B公司30％的表决权资本，D公司拥有B公司30％的表决权资本，A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70％表决权资本的控制权，在B公司的章程等没有特别规定的情况下，表明A公司实质上控制B公司。

② 按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营政策的权力。例如，A公司拥有B公司40％的表决权资本，同时，根据法律或协议规定，A公司可以决定B公司的财务和生产经营等政策，达到对B公司的财务和经营政策实施控制，此时，A公司是购买方。

③ 有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。这种情况是指，虽然投资企业拥有被投资单位50％或以下表决权资本，但根据章程、协议等有权任免被投资企业董事会或类似权力机构的绝大多数成员，以达到实质上控制的目的。

④ 在被购买企业董事会或类似权力机构中具有绝大多数投票权。这种情况是指，虽然投资企业拥有被投资单位50％或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策，达到对被投资单位的控制。

（3）某些情况下可能难以确定企业合并中的购买方，如参与合并的两家或多家企业规模相当，这种情况下，往往可以结合一些迹象表明购买方的存在。在具体判断时，可以考虑下列相关因素：

① 如果企业合并是通过支付现金、转让非现金资产或承担债务方式取得另一方有表决权的股份来实现的，那么，支付现金、转让非现金资产或承担债务的一方是购买方。

② 考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权，其中股东在合并后主体具有相对较高投票比例的一方一般为购买方。

③ 如果企业合并使得参与合并一方的管理层能够主导合并后主体生产经营政策的制定，在这种情况下，其管理层能够实施主导作用的一方一般为购买方。

④ 参与合并一方的公允价值大大地超过其他参与合并企业的公允价值，在这种情况下，具有较大公允价值的一方很可能是购买方。

⑤ 企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产的，则付出现金或其他资产的一方很可能为购买方。

⑥ 如果企业合并是通过权益互换的方式来实现的，那么，发行权益性证券的一方通常为购买方。

（二）确定购买日

企业合并的会计处理应在购买日进行，因此，确定购买日是进行会计处理的重要前提。根据企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，购买方应在购买日确认因企业合并形成的对被购买企业的长期股权投资；在吸收合并的情况下，购买方应在购买日确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等。

从理论上讲，购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期，即被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给购买方的日期。在实务中，通常认为同时满足下列条件时，可以认为实现了控制权的转移：

（1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。

（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。

（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。

（4）购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力支付剩余款项。

（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营决策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

值得注意的是，就非同一控制下的企业合并而言，有时候“购买日”与企业合并的“交易日”可能不一致。如果企业合并是一次交换交易实现的，交换交易日就是购买日；如果企业合并是通过多次交换交易分步实现的，交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认之日，购买日则是获得控制权之日。

（三）确定合并成本

非同一控制下的企业合并，合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现资产、发生或承担的债务以及发行的权益性证券等在购买日的公允价值之和。合并成本以所取得的被购买企业的净资产的公允价值来确定，但它并不一定恰好等于所取得资产的公允价值（差额为商誉或负商誉）。

具体进行会计处理时，购买方应当区别下列情况确定合并成本：

（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

（3）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

（四）合并成本的分配

购买方在购买日应当对合并成本进行分配。合并成本的分配是指将合并成本按各项可辨认资产、负债在合并日的公允价值计列，合并成本与所获得净资产公允价值的差额确认为商誉（或计入当期损益）或记作股权投资成本的一部分。

合并成本的分配原则是：

（1）合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

（2）合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。

（3）合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

（4）合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。

（5）对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

在非同一控制下的企业合并中，购买方确认在合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债不仅局限于被购买方在合并前已经确认的资产和负债，还可能包括企业合并前被购买方在其资产负债表中未予确认的资产和负债，该类资产和负债在企业合并前可能由于不符合确认条件未确认为被购买方的资产和负债，但在企业合并发生后，因符合了有关的确认条件则需要作为合并中取得的可辨认资产和负债进行确认。例如，被购买方在企业合并前存在的未弥补亏损，在企业合并前因无法取得足够的应纳税所得额用于抵扣该亏损而未确认相关的递延所得税资产，如按照税法规定能够抵扣购买方未来期间实现的应纳税所得额而且购买方在未来期间预计很可能取得足够的应纳税所得额的情况下，有关的递延所得税资产应作为合并中取得的可辨认资产予以确认。

（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额的处理

企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，亦称为商誉或负商誉。

1.商誉

当购买方的合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额时，应当将超出数额确认为商誉（Goodwill，即正商誉，通常讲的商誉一般指的都是正商誉）。商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件而未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。理论上，商誉是根据被合并企业预计未来的盈利能力超过了同类企业正常获利水平的现值来计量的，但这一计量具有相当大的随机性，因此，通行的做法是，仅在企业合并时将购买方支付的合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉，而不确认自创商誉。从历史的角度来看，国际范围内对商誉的会计处理曾经有以下几种方法：

（1）将商誉直接冲减所有者权益

在这种做法下，购买商誉不作为资产确认，而将其直接冲减所有者权益中的资本公积或类似的准备金。其原因在于：① 只有将外购商誉直接冲减所有者权益而不将其作为一项资产资本化，才能与会计报表中不确认自创商誉这一做法相一致。否则，如果外购商誉作为一项资产入账而自创商誉不作为一项资产入账，则商誉的会计政策缺乏一致性。② 外购商誉尽管从理论上讲是因为被购买企业具有较高的声誉和未来获取超额利润的优越条件，但实际上，许多经营状况处于劣势的企业在被购买时也以高于公允价值的价格出售。因此，外购商誉与其说是不可单独辨认的资产，还不如说它是一项特定资本交易所引起的价值差额。这种交易价格超过被购买企业净资产公允价值所形成的差额实质上是收购企业的资本损失。习惯上，对资本交易一般是绕过利润表而直接调整所有者权益的，因此正确的会计处理方法就应当是冲减所有者权益账户。

（2）将商誉资本化为一项资产

这种做法是将购买的商誉作为一项单独的资产在资产负债表中确认。初始确认为资产后，又存在着以下几种再确认的方法：

① 将购买商誉资本化为一项资产，在以后一定期间按期摊销列入费用。

② 将购买商誉资本化为一项资产，以后期间不摊销。

③ 将购买商誉资本化为一项资产，以后每年要进行减值测试，如果发生减值，减损额确认为当期损失。

将购买商誉作为摊销资产的做法曾一度是国际上流行的会计处理方法。如美国、加拿大、澳大利亚和日本等。欧共体第4号指令也规定商誉可予以资本化然后分期摊销。《国际会计准则第22号》（IAS22）第42条也曾将其作为基准处理方法。采用先将商誉作为资产入账再按期摊销方法的理由是，企业为外购商誉而支付的代价，应按照配比原则在以后的受益期内将商誉成本合理分配，以与其收益相配比。这样做使得自创商誉和外购商誉的取得成本最终都进入了利润表。不予摊销的做法实际上隐含着“企业能够永远拥有当前的经营优势”这一假定条件，但这往往与事实不符，由于商誉的价值具有高度的不确定性，甚至可以在一夜之间产生，也可以在一夜之间消失，因此把商誉作为一项永久性资产列示于资产负债表有违谨慎性原则。上述的第三种方法在1998年修订后的《IAS22：企业合并》中允许采用；美国财务会计准则委员会（FASB）于2001年6月通过了第142号准则公告《商誉和无形资产》也采用了这种方法；我国《企业会计准则第20号——企业合并》也是采用了这种方法。相比之下，第三种方法避免了摊销方法下在摊销期确认上的武断问题，也比较符合商誉的性质。因为，如果将商誉看作是一种超额获利能力，只要企业管理得当，这种能力一般不应随着时间的推移而减少，这样，摊销的做法显然不太合适。当然，作为一项资产，当其给企业带来的经济利益小于原先的估计时，计提减值准备是合理的。

【拓展与提示】

商誉减值风险及其会计监管

近年来，企业商誉账面价值占总资产、净资产的比重越来越高，商誉减值风险也随着经济周期波动逐渐显现。2014—2016年并购热潮背后的“一地鸡毛”，如今集中体现在上市公司商誉减值问题上。据统计，2017年A股商誉减值损失高达357亿元，而2015—2016年这一数据分别是77.51亿元和101亿元。(www.daowen.com)

——数据来源：A股商誉达1.4万亿元，“悬顶”减值成常态？（审计之家网站，2018年11月4日，https：//mp.weixin.qq.com/s？_biz=MzU0MzgzODM3OA=&mid=2247488197&idx=1&sn=a34eb54cc2179c4a05bbf072dee27851&chksm=fb040b00cc73821681892dce1c e4baa1336941bf67915828b4aa105fcd1403c63f63ca536481&mpshare=1&scene=23&srcid=1104a3fwhU2vRyTgI3muumhS#rd）

针对商誉减值风险可能对公司实际经营成果产生重大影响的问题，2018年11月16日，中国证监会发布《会计监管风险提示第8号——商誉减值》，就商誉减值的会计监管风险进行提示。该风险提示主要是关注商誉后续计量环节的有关会计监管风险。不仅要求定期或及时进行商誉减值测试，并重点关注特定减值迹象，而且要求合理将商誉分摊至资产组或资产组组合进行减值测试。那么，商誉减值究竟有哪些迹象？会计监管机构在对上市公司商誉减值问题进行监管时应重点关注哪些方面？有兴趣的读者可拓展阅读《会计监管风险提示第8号——商誉减值》。

值得注意的是，即使将商誉看作一项资产，在不同的合并形式下，商誉的确认仍有所区别。吸收合并和新设合并情况下，商誉在企业合并时作为一项单独的资产入账，体现在购买方的账簿及个别财务报表中；但在控股合并情况下，购买方并不需要将支付的购买成本超过其在被购买企业可辨认净资产公允价值份额的部分单独确认为商誉入账，而是在投资时将其记作长期股权投资成本的一部分，在编制合并财务报表时再将其单项列示。

2.负商誉

负商誉（Negative Goodwill）是企业合并时购买方所支付的合并成本小于所获得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额。负商誉这一术语本身是不够严谨的，因为商誉是一项资产，表明企业拥有的超额获利能力。因此，一个企业要么有商誉，要么没有商誉，不可能有负商誉。对于负商誉是否应确认，会计学界也有不同的看法。有人认为负商誉不可能存在，如美国著名会计学家亨得里克森（Hendriksen）认为，“假使认为商誉是企业的一组不可辨认的有利属性，可以和可辨认资产分离，则很难想象会出现负商誉。因为如果整个企业的价值小于各个资产价值的总和，原业主就会个别地出售其资产，而不是把企业作为整体来出售了，从而负商誉是不可能存在的”。不过，负商誉确实有可能存在，主要原因如下：① 从购买方角度看，当购买方预计到被购买方的收益低于平均收益，在谈判中就会力争使购买成本低于净资产的公允价值。② 从被购买方角度看，当预期企业整体的售价低于资产分拆出售的价格时，被购买方将谋求分拆出售资产。但有些企业的资产具有整体上的不可分性，不可能分开出售；对于可以分开出售资产的企业，由于要寻找多家买主并经过多次谈判，既增加了谈判的成本，也延长了全部资产脱手的时间，所以分开出售时其价值可能反而会降低。③ 在被购并企业长期亏损的情况下，为了尽快将企业售出，避免更多亏损，企业业主可能将企业以低于公允市价的价格出售。

关于负商誉的确认和计量，从历史角度考察，各国会计界也有一些不同的做法，概括起来主要有以下几种：

（1）负商誉冲减所购非流动资产的公允价值

所获得净资产公允价值超过购买成本的差额，应按其公允价值的比例分配，以减少非流动资产（长期有价证券投资除外）的公允价值。如果该项分配在将非流动资产价值冲减为零后仍有余额，则余额部分作为递延贷项处理，并且在受益期内摊销。该做法的理由是只有非流动资产可能会出现高估的情况。

（2）负商誉直接计入资本公积

购买企业的购买成本低于所取得的净资产的公允价值的差额在购买日一次全部贷记资本公积，即作为一项直接计入所有者权益的利得。

（3）负商誉确认为一项负债，作为递延收益处理

购买企业将购买成本低于所取得的净资产的公允价值的差额确认为一项负债（递延收益），并在一定的年限内分摊计入收益。

（4）对资产、负债的公允价值进行复核，差额计入当期损益

当所获得的净资产公允价值份额超过合并成本时，首先对所获得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后购买成本仍小于所获得净资产公允价值的，其差额计入当期损益，并在会计报表附注中予以说明。国际财务报告准则和我国《企业会计准则第20号——企业合并》均采用此法。

与商誉的确认相同，吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应计入购买方合并当期的个别利润表；控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

【拓展与提示】

商誉究竟是什么？

关于商誉的本质，比较权威的观点当属美国当代著名会计理论学家亨德里克森在其专著《会计理论》中介绍的三个论点，即好感价值论、超额收益论和总计价账户论。这三个论点称作商誉的“三元论”。

好感价值论认为，商誉产生于企业的良好形象及顾客对企业的好感，这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置、良好的口碑、有利的商业地位、良好的劳资关系、独占特权和管理有方等方面。由于这些因素都是看不见摸不着，且又无法入账记录其金额，因此商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源，故好感价值论亦称无形资源论。

超额收益论认为，商誉是预期未来收益的现值超过正常报酬的那个部分。这里的超额收益应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。商誉是与企业整体结合在一起的，无法单独辨认，但企业一旦拥有它，就具有超过正常盈利水平的盈利能力和服务潜力。因此，它的价值只有通过作为整体所创造的超额收益才能集中表现出来。

总计价账户论，也称剩余价值论。这一论点认为商誉是一个企业的总计价账户，是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物。继续经营价值概念认为，商誉本身不是一项单独的会生息资产，而是实体各项资产合计的价值（整体价值）超过了其个别价值的总和；而未入账资产指的是诸如优秀的管理、忠诚的客户、有利的地点等。

“三元论”分别从不同侧面描述了商誉的本质。好感价值观是从资产的角度定义商誉的，但它仅仅列举商誉的种种特质而难以解决其计价问题。另外，这一观点笼统地认为商誉是一种未入账的无形资源是不够妥当的，因为，按照现行惯例只是自创商誉不入账，而外购商誉（合并商誉）则入账。超额收益论是一个比较流行的观点。阎德玉（1997）曾指出：“超额收益论的科学性在于：该观点把握了商誉作为资产的基本条件——经济资源、获利潜力、货币计量三要素。不足之处在于：该观点对商誉科学定性后，相关理论研究没有跟上，加之其他两个观点同时作用的干扰，使得商誉定性理论本身缺乏根系理论的支持，对商誉会计实务指导作用显得软弱乏力。”此外，商誉一定会产生超额收益，但企业的“超额收益”是多种因素作用的结果，必须剔除一切非正常的和营业外的因素，以免歪曲商誉的价值。总计价账户论是从方法论的角度说明商誉的计量方法，而不是定义商誉。企业总体价值的估计误差、单项资产的高估或低估，都会被挤到商誉中，因此，商誉容易成为一个“调节阀”，承受着一切主观因素的影响。

美国财务会计准则委员会（FASB）于1999 年9月7日公布了一项征求意见稿，首次提出了“核心商誉”（Core Goodwill）的概念。FASB认为，商誉可描述为由六个要素组成：（1）被收购企业净资产在收购日的公允市价大于其账面价值的差额。（2）被收购企业未确认的其他净资产的公允市价。（3）被收购企业存续业务“持续经营”（Going−concern）构件的公允价值。（4）收购企业与被收购企业净资产和业务结合的预期协同效应的公允市价。（5）收购企业由于计量收购报价的错误而多计量的金额。尽管在所有现金交易中的收购价格不会出现计量错误，但如果是涉及股票交换的交易，则很难说不会出现计量错误。（6）收购企业多支付或少支付的金额。其中，要素（1）和要素（2）都与被收购企业有关，它们从概念上讲都不是商誉。要素（1）反映的是被收购企业未确认净资产的利得，要素（2）只不过是指那些能够单独辨认但由于不能完全符合确认标准而未确认的无形资产。要素（5）和要素（6）与收购企业有关，它们从概念上讲也不是商誉，要素（5）是一个计量误差，要素（6）代表的则是收购企业的损失（在多支付的情况下）或利得（在少支付的情况下）。只有要素（3）和要素（4）从概念上讲是商誉的一部分。要素（3）与被收购企业有关，它反映了被收购企业净资产的“超额组装价值”（Excess Assembled Value）。它表示被收购企业事先存在的自创商誉或以前从企业兼并中收购的商誉。要素（4）与收购企业和被收购企业的结合有关，它反映了由合并而创造的“超额组装价值”，即收购企业和被收购企业经营结合所产生的协同效应。FASB将要素（3）和要素（4）统称为“核心商誉”。

——以上内容转引自“百度文库”。

但是，不管人们如何定义商誉，毋庸置疑的是，虽然目前商誉作为一项资产进行记录，但商誉实际上无法单独出售或者变现，并不能用于实际的债务偿还，因此，商誉的资产属性有时令人质疑，这也是人们对是否存在“负商誉”争论不休的一个重要根源。2018年11月18日和讯名家的一篇文章——《商誉减值的七大迹象——证监会〈会计监管风险提示第8号〉的延伸解读》（http：//m.hexun.com/news/2018−11−18/195238209.html？from=timeline）中提到的商誉概念值得深入思考。该文认为，商誉（Goodwill）代表了并购方对被并购标的未来产生超额收益的期待。因此，当被收购方无法实现业绩承诺，或者一旦被收购方业绩不及预期，即对被并购标的未来产生超额收益的期待无法实现时，就会造成商誉减值。对上述说法，你是否赞同？或者，对什么是商誉，你是否还有新的见解？

（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值的调整

对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。继后取得进一步信息表明有关资产、负债公允价值的，应分别以下情况进行处理：

（1）购买日后12个月内对有关价值量的调整

在合并当期期末以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相应的调整。

【例4.6】A公司于2×18年9月28日对B公司进行吸收合并，合并中取得的一项生产用固定资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，A公司聘请了有关资产评估机构对其进行评估。至2×18年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。A公司在其2×18年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为90万元，预计使用年限为5年，净残值为0，按照年限平均法计提折旧。该项企业合并中A公司确认商誉800万元。

2×19年3月，A公司取得了资产评估报告，确认该项固定资产的价值为120万元。则A公司应视同在购买日确定的该项固定资产的公允价值为120万元，相应追溯调整2×18年财务报告中确认的商誉（调减30万元）及利润表中的折旧费用（调增1.5万元）。所做调整分录为：

借：固定资产　　　　　　　　300 000

贷：商誉　　　　　　　　300 000

借：以前年度损益调整——调整营业成本　　　　　　　　15 000

贷：累计折旧　　　　　　　　15 000

进行有关调整后，A公司在其2×19年度会计报表附注中应对有关情况作出说明。

（2）超过规定期限后的价值量调整

自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理。即该种情况下对企业合并成本、合并中取得的可辨认资产、负债公允价值等进行调整，应视为前期差错处理。

（3）递延所得税资产的调整

在企业合并中，购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，购买方应当确认相关的递延所得税资产，同时减少由该企业合并所产生的商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益（所得税费用）。比如，购买方在购买日之前研发某种新产品，暂时无法合理预计该研发是否成功及新产品的市场前景，因此，购买方在购买日无法可靠确定所取得的被购买方的可抵扣暂时性差异、在可预见的未来是否很可能取得用来抵扣该暂时性差异的应纳税所得额，但在购买日后12个月内，由于该产品开发成功投产并迅速打开了市场，预计未来将获得足够的应纳税所得额以抵扣该差异。在这种情况下，购买方应当对在购买日存在的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产，同时冲减由该企业合并所产生的商誉，如果商誉金额不足冲减，则其差额部分计入当期所得税费用。

除上述情况以外（比如，购买日后超过12个月，或在购买日不存在相关情况但购买日以后开始出现的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现），如果符合了递延所得税资产的确认条件，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益（所得税费用），不得调整商誉金额。

【例4.7】某非同一控制下的企业合并，因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同在购买日产生可抵扣暂时性差异300万元。假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为25％。

购买日因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产75万元。购买日确认的商誉金额为2 000万元。

在购买日之后9个月，企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的300万元可抵扣暂时性差异的影响，企业应当考虑导致该利益变为很可能实现的事实和环境是否在购买日已经存在。

如果这些事实和环境出现在购买日之后，企业应进行以下账务处理：

借：递延所得税资产　　　　　　　　750 000

贷：所得税费用　　　　　　　　750 000

如果这些事实和环境在购买日已经存在，企业应进行以下账务处理：

借：递延所得税资产　　　　　　　　750 000

贷：商誉　　　　　　　　750 000

（七）购买日合并财务报表的编制

非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

非同一控制下的控股合并中，作为购买方的母公司在进行有关会计处理后，应单独设置备查簿，记录其在购买日取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值以及因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应确认的商誉金额，或因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额，作为企业合并当期及以后期间编制合并财务报表的基础。企业合并当期期末以及合并以后期间，应当纳入合并财务报表中的被购买方资产、负债等，是以购买日确定的公允价值为基础持续计算的结果。

购买日合并财务报表的编制方法详见第五章。