企业合并是一项特殊的交易行为，并由此带来了一系列会计问题。

（一）企业合并是一种特殊的交易或事项

财务会计是对已完成或已发生的交易或事项进行确认、计量、记录和报告的一个信息系统。所谓“交易（Transaction）”，是一种特定的外部事项，即两个或多个会计主体之间移交价值物（未来经济利益）的外部事项。通常情况下，一笔交易的主体是企业（企业与企业之间进行交易），交易的对象是特定的价值物（单项资产），交易的价格（公允价值）是较易确定和客观的，交易的结果也仅仅是与交易物相关的风险与报酬的转移。所谓“事项（Event）”可泛指引起一系列财务后果的事件，包括内部的和外部的事件，通常当其与“交易”的概念一并提起时主要指内部事件。

同一控制下的企业合并，一方面，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种合并不能算作是“交易”，只是一个对合并各方资产、负债进行重新组合的经济事项；另一方面，即使想作为交易来看，合并交易的作价往往因受最终控制方的影响而难以达到公允，因此，同一控制下的企业合并实质是一个“事项”。

非同一控制下的企业合并，一方面，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并是非关联企业之间的合并；另一方面，这种合并以市价为基础，确定的合并作价相对公允。因此，其实质是一种“交易”——合并各方自愿进行的交易，其结果是合并方购买了被合并方的控制权。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，以自愿交易的双方都能够接受的价值——公允价值为计量基础。

但是，即使是非同一控制下的企业合并，与一般的交易也不相同，它是一种特殊的交易。其特殊性主要表现在：

（1）从交易的主体看，它不完全取决于企业，而更多取决于企业的所有者，是企业所有者之间进行的企业产权交易。

（2）从交易对象看，它不是传统的单项资产的买卖，而是企业整体资产的转移。

（3）从交易的价格看，企业合并时交易价格的确定是一种比较特殊的定价过程，比一般商品交易定价复杂得多。

（4）从交易结果看，有些合并（如吸收合并、创立合并）会改变企业的法律主体，有些合并（如控股合并）虽不改变合并企业的法律主体，但合并的结果都会使参与合并各方处于单一的管理机构控制之下，使原来彼此独立的企业合并成一个会计主体。

企业合并的上述特点必然对财务会计的基本理论与方法产生一定的影响。

（二）企业合并对会计理论的影响(www.daowen.com)

从会计理论角度看，企业合并对会计的影响主要体现在以下几个方面：

（1）从会计假设看，企业合并对会计假设的影响主要表现在会计主体和持续经营这两个基本假设。① 会计主体。企业合并带来了会计主体的重新划分问题。企业合并后出现了新的会计主体——企业集团，企业集团是一个新的会计主体或称报告主体，但其自身并非一个法律主体，这就导致了法律主体与会计主体的背离问题。② 持续经营。持续经营是指会计主体的经营活动将无限期地经营下去，也就是说，在可以预见的将来，企业不会面临破产或清算。那么，企业合并是否意味着企业经营的中断？

（2）从会计原则看，企业合并的会计处理使得一些会计原则进一步强化，如在合并范围的确定、报告主体的确定上，更多地强调实质重于形式原则；在合并报表的具体编制方法上（如抵销分录的编制），重要性原则会发挥更大作用。

（3）从会计确认和计量看，企业合并作为特殊的交易或事项，应如何确认？何时确认？由于合并价格确定的复杂性，如何才能做到计量准确？对由于合并价格与被合并企业净资产公允价值的差额而产生的交易中的价值“不对称”应如何处理？它究竟是不是商誉？

（4）从会计报告看，财务会计是对外报告的会计，合并后的会计应向谁报告？报告什么？如何报告？另外，关于合并财务报表本身的法律地位问题，传统会计是法律主体与报告主体一致，会计主体本身作为一个法律主体，要对会计信息的真实性负责，而合并报告的报告主体本身不是法律主体，但是，在信息披露方面也要负有一定的法律责任，成为“准法律责任主体”。

（三）企业合并对会计实务的影响

从会计实务角度来看，合并会计的主要问题包括：

（1）合并时，如何进行账务处理？即如何对合并“交易或事项”进行确认与计量。进一步地，同一控制下的合并与非同一控制下的合并在本质上是否存在差别？不同形式的企业合并在会计确认和计量上是否应当存在差异？

（2）合并以后的会计处理。在吸收合并和创立合并下，合并后只存在单一的法律主体和会计主体，合并后的会计处理问题仍然属于传统财务会计的范畴，没有新的会计问题出现；但控股合并则不同，控股合并并不改变母公司、子公司各自的法律地位，合并后它们仍为独立的法律主体，进行账簿记录和报表编制，但是，由于母、子公司关系的存在，站在企业集团的角度看，为了让报表的使用者了解企业集团的整体情况，还要以企业集团为报告主体，编制合并财务报表。合并财务报表的编制，无论是编制基础，还是编制程序和编制方法，都与个别财务报表不同，如合并后带来的内部交易抵销问题，这是控股合并完成后面临的新的会计问题。

上述两方面的问题将在本书第四至第六章分别阐述。其中，本章主要介绍合并业务本身的会计处理问题，合并财务报表的编制将在第五章和第六章介绍。目前，企业合并的会计处理方法主要有购买法和权益结合法两种方法。两种方法各有特点，但在某一个具体的企业合并业务中，两种方法的选择并非是任意的，只有在满足各自的前提假设的情况下，选取该种会计方法进行企业合并方为合适。