在外币统账制下，外币交易的会计处理主要涉及两个环节，一是在交易日对外币交易进行初始确认，将外币金额折算为记账本位币金额；二是在资产负债表日对相关项目进行折算，因汇率变动产生的差额记入当期损益。

（一）交易日的会计处理

外币交易发生时，应当将有关外币金额折合为记账本位币金额记账。除另有规定外，所有与外币业务有关的账户，应当采用交易日的即期汇率，也可以采用业务发生当期的即期汇率的近似汇率。如果汇率波动使得采用即期汇率的近似汇率折算不适当时，应当采用交易发生日的即期汇率折算。

1.外币兑换交易的会计处理

企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，付出及收到的本币金额应当以交易实际采用的汇率，即银行买入价或卖出价折算。由于汇率变动产生的折算差额计入当期损益。

【例3.3】甲公司外币业务采用发生时的即期汇率核算。本月10日因偿还外币借款，从银行购入50 000美元，银行当日买入价为1美元=7.75元人民币，卖出价为1美元=7.85元人民币，当日的即期汇率（中间价）为1美元=7.80元人民币，则甲公司购入该笔美元时应做的会计分录为：

借：银行存款——美元（50 000×7.80）　390 000

财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　2 500

贷：银行存款——人民币　　　　　　　　　392 500

其中，甲公司购入美元，相当于银行卖出美元，因此银行按卖出价出售美元给甲公司，甲公司付出人民币392 500（50 000×7.85）元，同时，甲公司将收到的50 000美元按中间价1美元=7.80元折算为人民币入账。

【例3.4】乙公司外币业务采用发生时的即期汇率核算。该公司本月月初持有40 000美元，本月15日将其中的20 000美元售给中国银行，当日中国银行美元买入价为1美元=7.75元人民币，卖出价为1美元=7.85元人民币，当日的即期汇率为1美元=7.80元人民币。乙公司售出该笔美元时应做的会计分录为：

借：银行存款——人民币　　　　155 000

财务费用　　　　　　　　　　　　　　1 000

贷：银行存款——美元（20 000×7.80）156 000

其中，乙公司出售美元，相当于银行买入美元，因此银行按买入价买入美元，乙公司收到人民币155 000（20 000×7.75）元，并将支付出去的20 000美元按中间价1美元=7.80元折算为人民币入账。

2.外币购销业务的会计处理

【例3.5】某公司对外币业务采用业务发生日的市场汇率进行折算，按月计算汇兑损益。6月1日从境外购买一台不需要安装的设备，价款总额为500万美元，货款尚未支付，当日的市场汇率（中间价，下同）为1美元=7.80元人民币，进口关税410.5万元人民币，支付进口增值税7 676 350元人民币。会计分录如下：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　43 105 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　7 676 350

贷：应付账款——美元（5 000 000×7.80）　39 000 000

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　11 781 350

【例3.6】某公司对外币业务采用业务发生当日的市场汇率进行核算，按月计算汇兑损益。1月10日销售价款为20万美元产品一批，货款尚未收到，当日的市场汇率为1美元=7.75元人民币。该产品的出口关税适用税率为0，增值税适用免、抵、退办法。会计分录如下：

借：应收账款——美元（200 000×7.75）　1 550 000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　1 550 000

3.外币借款的会计处理

【例3.7】国内某企业选定的记账本位币是人民币。7月18日从中国工商银行借入英镑12 000元，期限为6个月，年利率为6％，当日的即期汇率为1英镑=13元人民币。假定借入的英镑暂存银行，相关会计分录如下：

借：银行存款——英镑（12 000×13）　　156 000

贷：短期借款——英镑（12 000×13）　156 000

4.接受外币投资的会计处理

【例3.8】某公司为中外合资企业，10月10日收到外方投资50万美元，当日的市场汇率为1美元=8.26元人民币，投资合同约定的汇率为1美元=8.20元人民币。会计分录为：

借：银行存款——美元（500 000×8.26）　　　4 130 000

贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　4 130 000

（二）外币交易的会计期末或结算日的会计处理

资产负债表日，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。

1.货币性项目的处理

货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债，货币性资产包括现金、银行存款、应收账款、长期应收款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等；货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。

对于外币货币性项目，资产负债表日或结算日，应当以当期即期汇率折算，因汇率波动而产生的汇兑差额作为财务费用处理，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。汇兑损益的计算有逐笔结转法和集中结转法两种。逐笔结转法是指企业对每一笔外币业务，均应按交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率入账，每结算一次或收付一次，依据账面汇率计算一次汇兑损益，期末（月末、季末、年末）再按交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率进行调整，调整后的期末记账本位币余额与原账面记账本位币余额的差额作为当期汇兑损益。在这种方法下，外币资产和负债的增加采用企业选用的市场汇率折合，外币资产和负债的减少选用账面汇率进行折合，其账面汇率的计算可以采用先进先出法、加权平均法等方法确定。集中结转法指企业对外币账户一律按选用的交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率记账，平时不确认汇兑损益，期末（月末、季末、年末）将外币账户的余额按期末汇率进行调整，将调整后的期末记账本位币余额与原账面余额的差额集中计算一笔汇兑损益。逐笔结转法和集中结转法计算的结果是一致的。本章中的例题主要以集中结转法为例进行介绍。

【例3.9】某工业企业以人民币作为记账本位币，采用交易日即期汇率对外币进行折算，并按月计算汇兑损益。该企业2×11年12月31日有关外币账户余额如下，当日市场汇率1欧元=8.4元人民币，余额见表3−1。

表3−1　外币账户余额

该企业2×12年1月发生如下业务：

（1）1月5日对外销售产品，销售收入20万欧元，当日汇率1欧元=8.3元人民币，款项尚未收回。

借：应收账款——欧元（200 000×8.3）　　　1 660 000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 660 000

（2）1月10日从银行借入短期外币借款18万欧元，当日汇率1欧元=8.3元人民币。

借：银行存款——欧元（180 000×8.3）　　　1 494 000

贷：短期借款——欧元（180 000×8.3）　　　　　　1 494 000

（3）1月12 日从国外进口原材料22万欧元，款项由外币存款支付，当日汇率1欧元=8.3元人民币。另以人民币支付6万元关税和32万元增值税。

借：材料采购　　　　　　　　　1 886 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　320 000

贷：银行存款——欧元（220 000×8.3）　　1 826 000

银行存款——人民币　　　　　　　　　　　　　　　380 000

（4）1月18日购进原材料一批，价款16万欧元，款项尚未支付，当日汇率1欧元=8.35元人民币。

借：材料采购　　　　　　　　　　1 336 000(www.daowen.com)

贷：应付账款——欧元 （160 000×8.35）　1 336 000

（5）1月20日收到1月5日销货款10万欧元，当日汇率1欧元=8.35元人民币。

借：银行存款——欧元 （100 000×8.35）　　　　　　835 000

贷：应收账款——欧元 （100 000×8.35）　　　　　　　835 000

（6）1月31日偿还1月10日借入的外币18万欧元，当日汇率1欧元=8.35元人民币。

借：短期借款——欧元（180 000×8.35）　　　　　1 503 000

贷：银行存款——欧元（180 000×8.35）　　　　　1 503 000

（7）1月31日汇兑损益的计算和结转：

应收账款汇兑损益=20×8.35−[（10×8.4+20×8.3）−10×8.35]=0.5（万元）

应付账款汇兑损益=21×8.35−（5×8.4+16×8.35）=−0.25（万元）

银行存款汇兑损益=8×8.35−[（20×8.4+18×8.3+10×8.35） −（22×8.3+18×8.35）]=−1.2（万元）

短期借款汇兑损益=18×8.35−18×8.3=0.9（万元）

1月份汇兑损益=0.5+0.25−1.2−0.9=−1.35（万元）

借：应收账款　　　　　　　　　　　　5 000

应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　2 500

财务费用　　　　　　　　　　　　　　　13 500

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　12 000

短期借款　　　　　　　　　　　　　　　　　9 000

各账户入账调整后情况见表3−2、表3−3、表3−4、表3−5。

表3−2　银行存款——欧元

表3−3　应收账款——欧元

表3−4　应付账款——欧元

表3−5　短期借款——欧元

2.非货币性项目的处理

非货币性项目是货币性项目以外的项目，如：存货、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金）、固定资产、无形资产等。

（1）对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。

【例3.10】某外资企业的记账本位币是人民币。2×12年3月10日进口一台机器设备，设备价款100 000美元，尚未支付，当日的即期汇率为1美元=6.31元人民币。2×12年3月31日的即期汇率为1美元=6.3元人民币。假定不考虑其他相关税费，该项设备属于企业的固定资产，在购入时已按当日即期汇率折算为人民币631 000元。由于“固定资产”属于非货币性项目，因此，2×12年3月31日不需要按当日即期汇率进行调整。

（2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的可变现净值时，应当将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。此时的存货的可变现净值既受到价格变动的影响又受到期末汇率变动的影响，是两个因素综合影响的结果。

【例3.11】某公司以人民币为记账本位币。2×11年10月20日以每台2 000美元的价格从美国某供货商手中购入国际最新型号甲商品10台，并于当日支付了相应货款（假定该公司有美元存款），10月20日的即期汇率是1美元=6.36元人民币。12月31日，已售出甲商品2台，国内市场仍无甲商品供应，但甲商品在国际市场的价格已降至每台1 950美元。12月31日的汇率是1美元=6.3元人民币。假定不考虑增值税等相关税费，该公司应做会计分录如下：

（1）10月20日购入甲商品。

借：库存商品——甲商品　　127 200

贷：银行存款——美元（2 000×10×6.36）　127 200

（2）12月31日，由于库存8台甲商品市场价格下跌，表明其可变现净值低于成本，应计提存货跌价准备3 480元（2 000×8×6.36−1 950×8×6.3）。

借：资产减值损失　　3 480

贷：存货跌价准备　3 480

本例中，期末，在计算甲商品的可变现净值时，在国内没有相应产品的价格，因此，只能依据甲商品的国际市场价格为基础确定其可变现净值，但需要考虑汇率变动的影响，期末，以国际市场价格为基础确定的可变现净值应按照期末汇率折算，再与库存甲商品的记账本位币成本相比较，确定其应提的跌价准备。

（3）对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，记入当期损益，而不作为外币折算的汇兑损益，因为此时的差额既受到价格变动的影响又受到期末汇率变动的影响，是两个因素综合影响的结果，而外币折算的汇兑损益是只受到汇率变动的影响，所以对于以公允价值计量的外币股票、外币基金此类的交易性金融资产等非货币性项目的期末计价形成的差额计入公允价值变动损益。如属于可供出售外币非货币性项目的，形成的汇兑差额，计入资本公积。

【例3.12】国内甲公司的记账本位币为人民币。2×11年12月5日以每股15港元的价格购入乙公司H股10 000股作为交易性金融资产，当日即期汇率为1港元=0.95元人民币，款项已付。2×11年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司H股的市价变为每股20港元，当日即期汇率为1港元=0.92元人民币。假定不考虑相关税费的影响。

2×11年12月5日，该公司对上述交易应做以下账务处理：

借：交易性金融资产　　　　　　　　　　　　142 500

贷：银行存款——港元（15×10 000×0.95）　142 500

交易性金融资产以公允价值计量，由于该项交易性金融资产是以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑股票市价的变动，还应一并考虑港元与人民币之间汇率变动的影响，上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额为184 000（即20×10 000×0.92）元，与原账面价值142 500元（即15×10 000×0.95）的差额为41 500元人民币，应计入公允价值变动损益。相应的会计分录为：

借：交易性金融资产　　　　　　41 500

贷：公允价值变动损益　　　　41 500

此例中41 500元人民币既包含甲公司所购乙公司H股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与港元之间汇率变动的影响。

2×12年2月27日，甲公司将所购乙公司H股股票按当日市价每股22港元全部售出（即结算日），所得价款为220 000港元，按当日汇率为1港元=0.93元人民币，折算为人民币金额为204 600元，与其原账面价值人民币金额184 000元的差额为20 600元人民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出当日，甲公司应做会计分录为：

借：银行存款——港元（22×10 000×0.93）　　204 600

贷：交易性金融资产　　　　　　　　　　　　　184 000

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 600

同时，将原计入金融资产的公允价值变动转出，即：

借：公允价值变动损益 41 500

贷：投资收益　　　　　　41 500