由于对外币业务性质及对其交易中发生的汇兑损益的不同认识，外币交易业务所涉及的外币债权债务账户，由于发生和结算采用不同汇率进行折算而产生的差额是否要确认当期损益，还是追溯调整过去业务相关账户，在会计上存在着两种处理方法，即一笔交易观和两笔交易观。

（一）一笔交易观（One Transaction Theory）

一笔交易观，也称单一（项）交易观点，是将某项交易的发生和随后的账款结算视为一项完整业务，是一笔交易的两个阶段。该观点认为，由于外币业务中汇率变动的影响是客观存在且不可预知的，那么该项交易外币账款结算后方告完成；而此前因不同时点汇率的变动所产生折合记账本位币金额的差额，应调整该项交易已入账的成本或收入，而不应另作当期汇兑损益处理。

按照这种观点，外币交易的发生和以后结算视为一笔交易的两个阶段，该购进商品的购买成本和销售商品的销售收入的确定，取决于外币货款结算日的汇率，其将以外币计价的商品或劳务的购销业务，与其后发生的外币债权债务的结算作为同一笔会计业务处理，该交易只有在清偿有关的应收、应付外币账款后才算完成，购货及其付款或销货及其收款是一体进行的会计处理，在这个过程中由于外币业务发生日与外币债权债务结算日的汇率不同所产生的差额，虽然发生于外币债权债务结算之时，但其根源在于引起该外币债权债务发生的外币业务，不单独确认当期损益，而应当追溯到原外币业务涉及的成本或收入账户，对原来发生的该外币购销业务的采购成本和销售收入等账户进行调整。

【例3.1】某企业记账本位币为人民币，在一笔交易观点下所作的会计处理。

（1）出口交易发生日：11月20日出口销售16 000美元产品，当日汇率US$100=￥770。会计分录如下：

借：应收账款——美元（16 000×7.70）　123 200

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　123 200

（2）期终报表编制日：12月31日当日汇率为US$100=￥775；因交易日与报表日汇率变动而发生折算人民币差额为￥5，应据以调整已入账销售收入和应收账款800元。会计分录如下：

借：应收账款——美元［16 000×（7.75−7.70）］　　800

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　800

（3）次年收汇结算日：1月18 日当日汇率为US$100=￥772，将当日收讫的外币货款结汇入账；同时，因报表日汇率与结算日汇率变动而发生折算人民币差额为￥480，按当日汇率调整账面销售收入和应收账款。会计分录如下：

① 借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　480

贷：应收账款——美元［16 000×（7.72−7.75）］　480

② 借：银行存款——美元（16 000×7.72）　　123 520

贷：应收账款——美元（16 000×7.72）123 520

（二）两笔交易观（Two Transaction Theory）

两笔交易观，也称两笔业务观，是将外币交易的发生和随后的账款结算视为两项独立的交易业务，该交易从发生至货币结算期间由于汇率变动而产生的折合记账本位币的差额，不调整原来的成本或收入，而应作为当期损益的一个明细账或单独设立“汇兑损益”账户进行反映。该观点下，交易按一定标准及当期汇率确认发生后不再更改。

在“两笔交易观”下，以外币业务的实际发生作为外币业务完成的标志，在外币业务发生时按购入商品时或销售商品时的市场汇率对购入商品成本或销售商品收入进行折算并进行账务处理。其认为以外币计价的商品购销交易和外币的结算业务是两项相互独立的交易，商品进出口承担的外汇汇率波动的汇率风险属于财务决策，而非购销决策，因此，在会计期末和货款结算日，因市场汇率变动而产生的折算差额则作为汇兑损益处理，而不作为购货成本或销售收入的调整项目处理。也就是说，在购货或销货等外币业务中所形成的外币债权债务必须承受汇率变动的风险，所确认的购货成本和销售收入取决于购货或销售成立日的汇率。在这种观点下，对于已实现汇兑损益计入当期损益，对于在外币债权债务结算前发生汇率变动而未实现的汇兑损益，有两种处理方法：一是当期确认法，另一种是递延法。

当期确认法是指将未实现的汇兑损益计入当期损益。该观点认为，在持续经营的前提下，企业要分期确定收益，如果一笔外币购销交易的发生日和结算日分属于两个会计期间，那么，在报表编制日和结算日汇率变动对该交易所涉及的外币应收、应付账款账户的影响也应分别归属于前后两个会计期间，因此，为了反映汇率变动跨越两个会计期间的实际过程，应在每期期末按期末汇率将外币应收、应付款项的外币金额调整为记账本位币，并在当期确认由于汇率变动而形成的汇兑损益；在实际结算日再确认由于上期期末和结算日之间的汇率变动所形成的汇兑损益。该方法将汇率变动的影响确认为汇兑损益（已实现汇兑损益），计入当期利润表。

递延法是指将未实现的汇兑损益反映在“递延汇兑损益”账户，递延到以后各期，待外币账款结算时，再将递延的汇兑损益转入当期。作为未实现递延损益处理，计入当期资产负债表。如果结算日在下一会计期间，在本期期末则必须根据汇率变动的影响调整该外币业务所引起的外币债权债务相对应的记账本位币账户的余额，并将这一差额确认为当期汇兑损益（未实现汇兑损益），到结算日再确认本期期初至结算日汇率变动的影响，将其影响数额确认为当期汇兑损益。该观点认为，汇率的变动不可能永远是单向的，在汇率发生逆向变动的情况下，上一期期末确认的、已计入上期汇兑损益的未实现汇兑损益在本期有可能实现，从而歪曲了企业前后两个会计期间的损益情况。因此，在会计期末按期末汇率将外币应收、应付款项账户的外币金额调整为记账本位币时，由于汇率变动而产生的未实现汇兑损益不应直接计入当期损益，而应将它递延到下一会计期间的结算日。

在下面的例题中，外币业务所引起的外币债权债务发生的折算差额作为已实现损益处理。(www.daowen.com)

【例3.2】仍以例3.1为例说明在两笔交易观点下所做的会计处理。

（1）出口交易发生日：11月20日出口销售16 000美元产品，当日汇率US$100=￥770，暂作销售处理。会计分录如下：

借：应收账款——美元（16 000×7.70）　123 200

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　123 200

（2）期终报表编制日：12月31 日当日汇率为US$100=￥775；因交易日与报表日汇率变动而发生折算人民币差额为￥5，应作为汇兑损益。会计分录如下：

借：应收账款——美元［16 000×（7.75−7.70）］　800

贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　800

（3）次年收汇结算日：1月18日当日汇率为US$100=￥772，将当日收讫的外币货款结汇入账；同时，因报表日汇率与结算日汇率变动而发生折算人民币差额为￥480作为汇兑损益。会计分录如下：

① 借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　480

贷：应收账款——美元［16 000×（7.72−7.75）］　480

② 借：银行存款——美元（16 000×7.72）　　123 520

贷：应收账款——美元（16 000×7.72）　123 520

（三）两种处理方法的比较

从上例中可以看出，一笔交易观点下的外币交易损益被作为销售收入的一部分进行调整。虽然从理论上说，一笔交易观点较客观地反映了交易最终入账价值，但却与企业执行的会计准则中有关交易发生的确认标准相矛盾，且实务操作中将一笔交易跨期调整亦显烦琐，会计处理中无法反映外币交易的汇率风险，不利于管理部门分析监督汇率变动对企业的影响。

两笔交易观点是将某项交易的发生和随后的账款结算视为两项业务。在此观点下，交易按一定标准及当期汇率确认发生后不再更改，其符合会计相关准则中关于交易发生确认的标准；同时，对汇兑损益的单独处理也能明确地看出外币业务中因汇率变动而产生的风险影响，有助于企业对此进行分析与防范。

对比上述两种观点，可以看出一笔交易观点较两笔交易观点有以下几个缺陷：

（1）要进行追溯处理，将汇兑损益发生额调整原相关成本或收入账户，手续较为繁杂，工作量大。特别在跨年度的、间隔期较长的结算业务中，追溯和调整原购销账户的难度较大。

（2）不单设账户反映汇兑损益，而将其掩盖在其他账户之中，不能清晰地反映汇率变动对企业损益的影响，不能集中反映外币风险程度和提供对外币业务有用的决策信息。

（3）对于货币之间兑换产生的汇兑损益单独设账反映，而对购销业务产生的汇兑损益却不予反映，这样会把同是汇率变动产生对企业损益的影响，分割成两个部分，既不利于汇兑损益的汇总计算，使会计处理更加复杂化，也使会计信息的揭示不够完整和全面。

基于此，目前，国际上包括我国在内的绝大多数国家在外币业务会计处理中均采用两笔交易观点。