因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时，导致应交所得税金额的减少或增加的情况。因国家税收法律法规等的变化导致适用税率变化的，必然导致应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异在未来期间转回时产生应交所得税金额的变化，在适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，以反映税率变化带来的影响。

除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下产生的递延所得税资产及递延所得税负债的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费用（或收益）。

【例1.18】沿用例1.14的资料，假设甲企业2×17−2×19年适用的所得税税率为33％，自2×20年1月1日起税率改为25％。会计折旧年限为3年，税法折旧年限为6年。其余资料同例1.14。

该项固定资产的暂时性差异、递延所得税及所得税的计算结果如表1−4所示。

表1−4　暂时性差异、递延所得税及所得税的计算　单位：万元

分析：该项固定资产各年度账面价值与计税基础确定如下：

（1）2×17年资产负债表日：

账面价值=实际成本−会计累计折旧=600−200=400（万元）

计税基础=实际成本−税前扣除的折旧额=600−100=500（万元）

因账面价值400万元小于其计税基础500万元，两者之间产生的100万元差异会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税资产33（100×33％）万元，账务处理如下：

借：递延所得税资产　　　　　330 000

贷：所得税费用　　　330 000

由于新增可抵扣暂时性差异100万元，会使得会计利润小于应纳税所得额，因此，应纳税所得额=会计利润1 000万元+新增可抵扣暂时性差异100万元=1 100万元。

应交所得税=1 100×33％=363（万元）

会计处理如下：

借：所得税费用　　　　3 630 000

贷：应交税费——应交所得税 3 630 000

上述两个会计分录也可表示为一个复合会计分录：

借：所得税费用　　　　3 300 000

递延所得税资产　　　　　　330 000

贷：应交税费——应交所得税 3 630 000

（2）2×18年资产负债表日：

账面价值=600−400=200（万元）

计税基础=实际成本−累计已税前扣除的折旧额=600−200=400（万元）

因账面价值200万元小于其计税基础400万元，两者之间的差异为可抵扣暂时性差异，应确认与其相关的年末递延所得税资产66万元，但递延所得税资产的年初余额为33万元，当期应进一步确认递延所得税资产33万元。由于当年新增可抵扣暂时性差异100万元，会使得会计利润小于纳税所得，因此，应纳税所得额=会计利润1 000万元+新增可抵扣暂时性差异100万元=1 100万元。

应交所得税=1 100×33％=363（万元）

所得税费用=363−33=330（万元）

账务处理如下：

借：所得税费用　　　　3 300 000

递延所得税资产　　　　　　330 000

贷：应交税费——应交所得税 3 630 000(www.daowen.com)

（3）2×19年资产负债表日：

账面价值=600−600=0

计税基础=实际成本−累计已税前扣除的折旧额=600−300=300（万元）

因账面价值0小于其计税基础300万元，两者之间的差异为可抵扣暂时性差异300万元（此时的差异为累计2×17年末至2×19年末可抵扣暂时性差异），应按照变更后的新税率25％确认与其相关的年末递延所得税资产75万元，但递延所得税资产的年初余额为66万元，当期应进一步确认递延所得税资产9万元，经过此次调整后已经将2×17年、2×18年的应纳税暂时性差异按税率33％计算的对所得税的影响金额调整为按照新税率25％计算的暂时性差异对所得税影响，以后都能够按照25％的税率转回。由于当年新增可抵扣暂时性差异100万元，会使得会计利润小于应纳税所得额，因此，应纳税所得额=会计利润1 000万元+新增可抵扣暂时性差异100万元=1 100万元。

应交所得税额=1 100×33％=363（万元）

所得税费用=363−9=354（万元）

账务处理如下：

借：所得税费用　　　　　3 540 000

递延所得税资产　　　　　　　　90 000

贷：应交税费——应交所得税　3 630 000

（4）2×20年资产负债表日：

账面价值=600−600=0

计税基础=600−400=200（万元）

因账面价值0小于其计税基础200万元，两者之间的差异为可抵扣暂时性差异，应确认与其相关的年末递延所得税资产50万元，但递延所得税资产的期初余额为75万元，当期应转回原已确认的递延所得税资产25万元，账务处理如下：

借：所得税费用　　　　　250 000

贷：递延所得税资产　　　250 000

由于本年是转回可抵扣暂时性差异100万元，会使得会计利润大于应纳税所得额，因此，应纳税所得额=会计利润1 000万元−转回可抵扣暂时性差异100万元=900万元。

应交所得税=900×25％=225（万元）

会计处理如下：

借：所得税费用　　　　　2 250 000

贷：应交税费——应交所得税　2 250 000

上述两个会计分录也可表示为一个复合会计分录：

借：所得税费用　　　　2 500 000

贷：应交税费——应交所得税　2 750 000

递延所得税资产　　　　　　　250 000

（5）2×21年资产负债表日与2×22年资产负债表日的分析与上述例1.14中2×21年资产负债表日及2×22年资产负债表日的分析相同，不再赘述。

会计处理如下：

借：所得税费用　　　　2 500 000

贷：应交税费——应交所得税　　　2 750 000

递延所得税资产　　　　　　250 000