递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异。因应纳税暂时性差异在转回期间将增加企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。

（一）递延所得税负债的确认

企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：

1.除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

【例1.15】2×11年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款1 600万元，作为交易性金融资产核算。2×11年12月31日，该项权益性投资的市价为1 760万元。

假定税法规定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待出售时一并计算计入应纳税所得额的金额。

该项交易性金融资产的期末市价为1 760万元，按照会计准则规定进行核算，在2×11年资产负债表日的账面价值为1 760万元。

因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在2×11年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，即为1 600万元。

该交易性金融资产的账面价值1 760万元与其计税基础1 600万元之间产生了160万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加，A公司应确认相关的递延所得税负债。

【例1.16】A企业于2×11年12月31日购入某项环保设备，取得成本为200万元，会计上采用直线法计提折旧，使用年限为l0年，净残值为零，税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，使用年限及净残值与会计相同。A企业适用的所得税税率为25％。2×12年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为170万元。

2×12年资产负债表日，该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为20万元，计税时允许扣除的折旧额为40万元，则该固定资产的账面余额=200−20=l80（万元），该账面余额大于其可收回金额170万元，两者之间的差额应计提10万元的固定资产减值准备。该固定资产的账面价值170万元与其计税基础l60万元的差额10万元构成应纳税暂时性差异，企业应确认相关的递延所得税负债。

借：所得税费用（100 000×25％）　25 000

贷：递延所得税负债　　　　25 000

2.不确认递延所得税负债的特殊情况

有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：

（1）商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同，按照税收法规规定作为免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为零，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。对于商誉的账面价值与其计税基础不同产生的该应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债，原因在于：

一是确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着购买方在企业合并中获得的可辨认净资产的价值量下降，企业应增加商誉的价值，商誉的账面价值增加以后，可能很快就要计提减值准备，同时其账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。

二是商誉本身即是企业合并成本在取得的被购买方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，如果确认递延所得税负债，则会进一步增加其账面价值，进而影响到会计信息的可靠性。

（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。

该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。

该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可，不会产生两者之间的差异。

（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相关的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，对未来期间计税不产生影响，从而无须确认相应的递延所得税负债。

企业在运用上述条件不确认与联营企业、合营企业等投资相关的递延所得税负债时，应有明确的证据表明其能够控制有关暂时性差异转回的时间。一般情况下，企业对联营企业的生产经营决策仅能够实施重大影响，并不能够主导被投资单位包括利润分配政策在内的主要生产经营决策的制定，满足所得税准则规定的能够控制暂时性差异转回时间的条件一般是通过与其他投资者签订协议等，达到能够控制被投资单位利润分配政策等情况。

对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图。

如果企业拟长期持有该项投资，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有被投资单位其他权益的变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未来期间也不会转回。因此，在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响。

对于采用权益法核算的长期股权投资，如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。

（二）递延所得税负债的计量

资产负债表日，对于递延所得税负债，应当根据适用税法规定，按照预期清偿该负债期间的适用税率计量。即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债不要求折现。

在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定。对于享受优惠政策的企业，如国家需要重点扶持的高新技术企业，享受一定时期的税率优惠，则所产生的暂时性差异应以预计其转回期间的适用所得税税率为基础计量。

【例1.17】2×11年1月1日A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款1 600万元，作为交易性金融资产核算，其后其市价在2×11年12月31日为1 760万元，在2×12年12月31日市价变为1 860万元，在2×13年12月31日市价变为1 660万元，在2×14年12月31日市价变为1 960万元，在2×15年12月31日该项交易性金融资产全部处置（即处置后金融资产的账面价值为零）。A公司适用的所得税税率为25％。该项交易性金融资产产生的暂时性差异、递延所得税及所得税的计算结果如表1−3所示。

表1−3　暂时性差异、递延所得税及所得税的计算　单位：万元

表内项目计算说明：
暂时性差异=资产账面价值−资产计税基础
差异变动额=年末应纳税暂时性差异−年初应纳税暂时性差异，若该差异变动额大于零，为新增应纳税暂时性差异，若该差异变动额小于零，为转回的应纳税暂时性差异。
应纳税所得额=利润总额−新增应纳税暂时性差异+转回应纳税暂时性差异
应交所得税=应纳税所得额×所得税税率
递延所得税费用=（期末递延所得税负债−期初递延所得税负债）−
（期末递延所得税资产−期初递延所得税资产）
所得税费用=应交所得税（即当期所得税费用）+递延所得税费用

分析：该项交易性金融资产各年度账面价值与计税基础确定如下：

（1）2×11年资产负债表日：

账面价值=市价=1 760（万元）

计税基础=实际成本=1 600（万元）

因账面价值1 760万元大于其计税基础1 600万元，两者之间产生的160万元差异会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债40（160×25％）万元，账务处理如下：

借：所得税费用　　　　　400 000

贷：递延所得税负债　　　400 000

由于新增应纳税暂时性差异160万元，会使得会计利润大于纳税所得，因此，应纳税所得额=会计利润1 000万元−新增应纳税暂时性差异160万元=840万元。(www.daowen.com)

应交所得税=840×25％=210（万元），会计处理如下：

借：所得税费用　　　　2 100 000

贷：应交税费——应交所得税　2 100 000

上述两个会计分录也可表示为一个复合会计分录：

借：所得税费用　　　　2 500 000

贷：应交税费——应交所得税　2 100 000

递延所得税负债　　　　　　　400 000

（2）2×12年资产负债表日：

账面价值=市价=1 860（万元）

计税基础=实际成本=1 600（万元）

因账面价值1 860万元大于其计税基础1 600万元，两者之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的年末递延所得税负债65（260×25％）万元，但递延所得税负债的年初余额为40万元，当期应进一步确认递延所得税负债25万元。由于当年新增应纳税暂时性差异100万元，会使得会计利润大于应纳税所得额，因此，应纳税所得额=会计利润1 000万元−新增应纳税暂时性差异100万元=900万元。所以，应交所得税=900×25％=225（万元），所得税费用=225+25=250（万元）。

账务处理如下：

借：所得税费用　　　　　2 500 000

贷：应交税费——应交所得税　2 250 000

递延所得税负债　　　　　　　250 000

（3）2×13年资产负债表日：

账面价值=市价=1 660（万元）

计税基础=实际成本=1 600（万元）

因账面价值1 660万元大于其计税基础1 600万元，两者之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的年末递延所得税负债15万元，但递延所得税负债的年初余额为65万元，当期应进一步转回（即减少）递延所得税负债50万元。由于当年转回应纳税暂时性差异200万元，会使得会计利润小于应纳税所得额，因此，应纳税所得额=会计利润1 000万元+转回应纳税暂时性差异200万元=1 200万元。所以，应交所得税=1 200×25％=300（万元），所得税费用=300−50=250（万元）。

账务处理如下：

借：所得税费用　　　　　2 500 000

递延所得税负债　　　　　　　500 000

贷：应交税费——应交所得税　3 000 000

（4）2×14年资产负债表日：

账面价值=市价=1 960（万元）

计税基础=实际成本=1 600（万元）

因账面价值1 960万元大于其计税基础1 600万元，两者之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的年末递延所得税负债90（360×25％）万元，但递延所得税负债的年初余额为15万元，当期应进一步确认递延所得税负债75万元。由于当年新增应纳税暂时性差异300万元，会使得会计利润大于应纳税所得额，因此，应纳税所得额=会计利润1 000万元−新增应纳税暂时性差异300万元=700万元。所以，应交所得税=700×25％=175（万元），所得税费用=175+75=250（万元）。

账务处理如下：

借：所得税费用　　　　　2 500 000

贷：应交税费——应交所得税　1 750 000

递延所得税负债　　　　　　　1 750 000

（5）2×15年资产负债表日：

账面价值=0

计税基础=0

因该项交易性金融资产于2×15年末处置，其账面价值和计税基础都为0，两者之间的差异也为0，因此，年末递延所得税负债为0.由于年初为应纳税暂时性差异360万元，所以当期为转回应纳税暂时性差异360万元，当期应转回的递延所得税负债为90万元。由于本年是转回应纳税暂时性差异360万元，会使得会计利润小于应纳税所得额，因此，应纳税所得额=会计利润1 000万元+转回应纳税暂时性差异360万元=1 360万元。应交所得税=1 360×25％=340（万元），所得税费用=340−90=250（万元）。

会计处理如下：

借：所得税费用　　　　2 500 000

递延所得税负债　　　　　　　900 000

贷：应交税费——应交所得税　3 400 000