按照所得税会计的核算程序，应该首先确定资产、负债的账面价值和计税基础，进而比较二者的差异。资产、负债的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。对于计提了减值准备的各项资产，是指其账面余额减去已计提的减值准备后的金额。例如，企业持有的应收账款账面余额为1 000万元，企业对该应收账款计提了50万元的坏账准备，其账面价值为950万元。而资产、负债的计税基础并不是直接来自资产负债表中列示的金额，而是按照税法进行调整的金额。所以说，所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础。资产、负债的计税基础的确定，与税收法规的规定密切关联。企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。

（一）资产的计税基础

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果有关的经济利益不纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。

资产的计税基础为某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。

资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本。从所得税角度考虑，某一单项资产产生的所得是指该项资产产生的未来经济利益流入扣除其取得成本之后的金额。一般情况下，税法认定的资产取得成本为购入时实际支付的金额。在资产持续持有的过程中，可在未来期间税前扣除的金额是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础，是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。

企业应当按照适用的税收法规规定计算确定资产的计税基础。如固定资产、无形资产等的计税基础可确定如下：

1.固定资产

以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。

固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本—累计折旧—固定资产减值准备”。会计与税收处理的差异主要来自折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。

（1）折旧方法、折旧年限产生的差异。企业会计准则规定，企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法，如可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的方式。税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。

【例1.1】某项机器设备，原价为1 000万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，预计净残值为零。计提了2年的折旧后，会计期末该固定资产的账面价值和计税基础分别是：

账面价值=1 000−100−100=800（万元）

计税基础=1 000−200−160=640（万元）

该项固定资产账面价值800万元与其计税基础640万元之间产生的差额160万元，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税。

另外，税法还会规定每一类固定资产的折旧年限，而会计处理时按照企业会计准则规定，折旧年限是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。因为折旧年限的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。

（2）因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。

【例1.2】某项机器设备，原价为1 000万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，预计净残值为零。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了180万元的固定资产减值准备。该固定资产的账面价值和计税基础分别是：

账面价值=1 000−100−100−180=620（万元）

计税基础=1 000−200−160=640（万元）

该项固定资产的账面价值620万元与其计税基础640万元之间产生的差额−20万元，在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税。

2.无形资产

（1）初始计量。除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的计税基础之间一般不存在差异。

情况一，不享受税收优惠的内部研发无形资产。

对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定，有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。

对于内部研发形成的无形资产，一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与计税基础是相同的。

情况二，享受税收优惠的内部研发无形资产。

税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。

对于享受税收优惠的研究开发支出，在形成无形资产时，按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而因税法规定按照无形资产成本的150％摊销，则其计税基础应在会计入账价值的基础上加计50％，即假设无形资产成本为100万元，则计税基础为：100×150％=150万元，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，但如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

【例1.3】A企业为开发新技术、新产品、新工艺当期发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。

A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1 200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1 200万元。

A企业当期发生的2 000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1 200万元（指费用化的部分：800×150％）。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1 800万元（1 200×150％），其计税基础为1 800万元，计税基础与账面价值（1 200万元）之间形成暂时性差异600万元。

该内部开发形成无形资产的账面价值与其计税基础之间产生的600万元暂时性差异（可抵扣）系资产初始确认时产生，确认该资产时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照企业会计准则规定，不确认该暂时性差异的所得影响。

（2）后续计量。无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。

企业会计准则规定，对于无形资产应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产，除外购商誉外所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销。

【例l.4】甲企业于2×11年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为600万元，企业根据各方面情况判断，无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产。2×11年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。

甲企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关金额允许税前扣除。

账面价值=600（万元）

计税基础=600−600÷10=540（万元）

该项无形资产的账面价值600万元与其计税基础540万元之间的差额60万元，将计入未来期间的应纳税所得额。

3.以公允价值计量的金融资产

无论对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，还是以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值，税法规定，企业以公允价值计量的金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。

【例1.5】以交易性金融资产为例，企业支付400万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为420万元。假定税法规定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。出售时，一并计算应计入应纳税所得额的金额。

企业会计准则规定对于交易性金融资产，在持有期间每个会计期末应以公允价值计量，公允价值相对于账面价值的变动计入利润表。该项交易性金融资产的期末市价为420万元，其按照企业会计准则规定进行核算在会计期末的账面价值应为420万元。

因假定按照税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其计税基础在会计期末应维持原取得成本不变，即其计税基础为400万元。

该交易性金融资产的账面价值420万元与其计税基础400万元之间产生了20万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。

【例1.6】以其他权益工具投资为例，企业支付500万元取得一项权益性投资，作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。当期期末市价为510万元。假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。

该企业将该项投资作为其他权益工具投资，按照相关企业会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末市价510万元。

因假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，则该项其他权益工具投资的期末计税基础应维持其原取得成本不变，即应为500万元。(www.daowen.com)

该其他权益工具投资的账面价值510万元与其计税基础500万元之间产生的10万元暂时性差异，将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得额和应交所得税。

4.长期股权投资

企业持有的长期股权投资，按照会计准则规定区别对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等分别采用成本法及权益法进行核算。

税法中对于投资资产的处理，要求按规定确定其成本后，在转让或处置投资资产时，其成本准予扣除。因此，税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念。长期股权投资取得后，如果按照会计准则规定采用权益法核算，则一般情况下在持有过程中随着应享有被投资单位净资产份额的变化，其账面价值与计税基础会产生差异，该差异主要源于以下三种情况：

（1）初始投资成本的调整。采用权益法核算的长期股权投资，取得时应比较其初始投资成本与按比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，在初始投资成本小于按比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，应当调整长期股权投资的账面价值，同时确认为当期收益。因该种情况下在确定了长期股权投资的初始投资成本以后，按照税法规定并不要求对其成本进行调整，计税基础维持原取得成本不变，其账面价值与计税基础会产生差异。

（2）投资损益的确认。对于采用权益法核算的长期股权投资，持有投资期间在被投资单位实现净利润或发生净损失时，投资企业按照持股比例计算应享有的部分，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时确认为各期损益。在长期股权投资的账面价值因确认投资损益变化的同时，其计税基础不会随之发生变化。按照税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，即作为投资企业，其在未来期间自被投资单位分得有关现金股利或利润时，该部分现金股利或利润免税，在持续持有的情况下，该部分差额对未来期间不会产生计税影响。

（3）应享有被投资单位其他权益的变化。采用权益法核算的长期股权投资，除确认应享有被投资单位的净损益外，对于应享有被投资单位的其他权益变化，也应调整长期股权投资的账面价值，但其计税基础不会发生变化。

【例1.7】A公司于2×11年1月2日以6 000万元取得B公司30％的有表决权股份，拟长期持有并能够对B公司施加重大影响，该项长期股权投资采用权益法核算。投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为18 000万元（假定取得投资时B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。B公司2×11年实现净利润2 300万元，未发生影响权益变动的其他交易或事项。A公司及B公司均为居民企业，适用的所得税税率均为25％，双方采用的会计政策及会计期间相同。税法规定，居民企业之间的股息红利免税。

会计处理：

借：长期股权投资　　　　　　　　6 000

贷：银行存款　　　　　　6 000因该项长期股权投资的初始投资成本（6 000万元）大于按照持股比例计算应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额（5 400万元），其初始投资成本无须调整。

确认投资损益：

借：长期股权投资——损益调整　　　690

贷：投资收益　　　　　　　690

该项长期股权投资的计税基础如下：① 取得时的成本等于计税基础，为6 000万元；② 期末因税法中没有权益法的概念，对于应享有被投资单位的净损益不影响长期股权投资的计税基础，其于2×11年12月31日的计税基础仍为6 000万元。

本例中，该项长期股权投资在取得时其账面价值与计税基础相同，都是6 000万元，不产生差异；但在2×11年12月31日的账面价值6 690万元（6 000+690）却大于计税基础6 000万元，产生应纳税暂时性差异690万元，因在未来期间取得时免税（税法规定：居民企业从其他居民企业分得利润或股利时免税），不产生所得税影响，可以理解为适用的所得税税率为0，因而不需要确认相关的递延所得税负债；或者在长期持有的情况下，因未来期间A公司自B公司分得的现金股利或利润免税，其计税基础也可以理解为6 690万元，因而不产生暂时性差异，无须确认相关的递延所得税。

5.其他资产

因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。

（1）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产。由于投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，其会计期末的账面价值为其公允价值。因税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，则其计税基础应为按照取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，从而造成账面价值与计税基础之间的差异。

（2）其他各种资产减值准备。有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，但计算交纳所得税时，按照企业会计准则规定计提的资产减值准备不允许税前扣除，即资产的计税基础不会因资产减值准备的提取而发生变化，从而产生资产的账面价值与其计税基础的差异。

（二）负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示：

负债的计税基础=账面价值−未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额

一般情况下，负债的确认与偿还不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。如企业的短期借款、应付账款等。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。

现就有关负债计税基础的确定举例说明如下：

1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债

按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为零。如果税法规定对于费用支出按照权责发生制原则确定税前扣除时点，所形成负债的计税基础等于账面价值。

【例1.8】企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了200万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。则：

预计负债账面价值=200（万元）

预计负债计税基础=账面价值200万−可从未来经济利益中扣除的金额200万=0

该预计负债的账面价值200万元与其计税基础零之间形成暂时性差异200万元，该暂时性差异在未来期间转回时，会减少企业的应纳税所得额，使企业于未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少。

因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础相同。

【例1.9】企业因债务担保确认了预计负债500万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。

会计上按照或有事项准则规定，将其确认预计负债500万元；按照税法的规定与该预计负债相关的费用不允许税前扣除。因此：

该预计负债的账面价值=500（万元）

计税基础=账面价值500万元−可从未来经济利益中扣除的金额0=500（万元）

可见，其账面价值与计税基础相等，不产生差异。

2.预收账款

企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。

如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为零。

企业收到客户预付的款项100万元。因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照适用税法规定，该款项未计入当期应纳税所得额计算交纳所得税。则期末资产负债表中的账面价值为l00万元。其计税基础=账面价值100万元−未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=100万元，由于该项预收账款的账面价值与其计税基础相等，此种情况不产生暂时性差异。

若假定按照适用税法规定，该款项应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税。则期末资产负债表中的账面价值为l00万元。因假定按照税法规定，该项预收款应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税，与该项负债相关的经济利益已在当期计算交纳所得税，未来期间按照企业会计准则规定应确认收入时，不再计入应纳税所得额，即其应于未来期间计算应纳税所得额时税前扣除的金额为100万元，计税基础为账面价值100万元−未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额l00万元=0。该项负债的账面价值100万元与其计税基础零之间产生的100万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额。

3.应付职工薪酬

会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中明确规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。

【例1.10】某企业2×11年12月当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计3 000万元，至2×11年12月31日尚未支付，体现为资产负债表中的应付职工薪酬负债。假定按照适用税法规定，当期计入成本费用的3 000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为2 200万元。企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。该项应付职工薪酬负债的账面价值为3 000万元。税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出按照计税工资标准计算的金额准予税前扣除。企业实际发生的工资支出3 000万元与按照税法规定允许税前扣除的金额2 200万元之间所产生的800万元差额在当期发生即应进行纳税调整。并且在以后期间不能够再税前扣除，该项应付职工薪酬的计税基础=账面价值3 000万元−未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=3 000万元。该项负债的账面价值3 000万元与其计税基础3 000万元相同，不形成暂时性差异。

4.其他负债

如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。