（一）可供出售金融资产的界定

可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：

①贷款和应收款项；②持有至到期投资；③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

例如，在活跃市场上有报价的股票、债券等，如果企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。

可供出售金融资产的特征包括：①在活跃市场上有公开报价，公允价值能够持续可靠获得和计量。②持有意图不十分明确。

（二）可供出售金融资产的核算

1.账户设置

为了反映和监督可供出售金融资产的取得、收取现金股利或利总和出售等情况，企业应当设置“可供出售金融资产”“其他综合收益”等账户。

（1）“可供出售金融资产”账户。“可供出售金融资产”账户属于资产类账户，核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，其借方登记可供出售金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额、可供出售金融资产转回的减值损失等；贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额、可供出售金融资产发生的减值损失、可供出售金融资产时结转的成本和公允价值变动。企业应当按照可供出售金融资产的类别和品种，分别设置“成本”“利息调整”“应补利息”“公允价值变动”等明细账户进行核算。

（2）“其他综合收益”账户。其他综合收益是指企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“其他综合收益”账户属于所有者权益类账户，其借方登记可供出售金融资产公允价值变动和自用的房地产转换为公允价值计量的投资性房地产等而形成的损失；贷方登记可供出售金融资产公允价值变动和自用的房地产转换为公允价值计量的投资性房地产等而形成的利得。

可供出售金融资产发生减值的，也可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”账户。

2.可供出售金融资产的取得

企业取得的可供出售金融资产应当按照公允价值计量，取得可供出售金融资产所发生的交易费用应计入可供出售金融资产的初始入账金额。企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成可供出售金融资产的初始入账金额。可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。

企业取得可供出售的金融资产，应当按照该金融资产取得时的公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”账户，按照支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”账户，按照实际支付的金额，贷记“其他货币资金——存出投资款”等账户。企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应当按照该债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”账户，按照支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”账户，按照实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户，按照其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。

3.可供出售金融资产持有期间收益的确认

企业在持有可供出售金融资产期间取得的现金股利或债券利息，应当作为投资收益进行会计处理。(www.daowen.com)

（1）可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资的。资产负债表日，企业应当按照可供出售债券的面值和票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”账户，按照可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户，按照其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。

（2）可供出售金融资产为一次还本付息债券投资的。资产负债表日，企业应当按照可供出售债券的面值和票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”账户，按照可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户，按照其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。

4.可供出售金融资产的期末计价

资产负债表日，可供出售金融资产应当按照公允价值计量，可供出售金融资产公允价值变动应当作为其他综合收益，计入所有者权益，不构成当期利润。资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“其他综合收益”“可供出售金融资产公允价值变动”账户；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

5.可供出售金融资产的减值

资产负债表日，确定可供出售金融资产发生减值的，应当将应减记的金额作为资产减值损失进行会计处现，同时直接冲减可供出售金融资产或计提相应的资产减值准备。对已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应当在原已确认的减值损失范围内转回，同时调整资产减值损失或所有者权益。

（1）资产负债表日，确定可供出售金融资产发生减值的，应当按照应减记的金额，借记“资产减值损失”账户，按照应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“其他综合收益”“可供出售金融资产公允价值变动”账户，按照其差额，贷记“可供出售金融资产——减值准备”账户。

（2）对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应当在原已确认的减值损失范围内按已恢复的金额，借记“可供出售金融资产——减值准备”账户，贷记“资产减值损失”账户；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的，借记“可供出售金融资产——减值准备”账户，贷记“其他综合收益”账户。

6.可供出售金融资产的出售

企业出售可供出售金融资产时，应当将取得的价款与账面余额之间的差额作为投资损益进行会计处理，同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，由其他综合收益转为投资收益。如果对可供出售金融资产计提了减值准备，还应当同时结转减值准备。

企业出售可供出售的金融资产，应当按照实际收到的金额，借记“其他货币资金——存出投资款”等账户，按该可供出售金融资产的账面余额，贷记“可供出售金融资产——成本、公允价值变动、利总调整、应计利息”账户，按照其差额，贷记或借记“投资收益”账户。同时，按照应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“其他综合收益”账户，贷记或借记“投资收益”账户。

【注释】

[1]黄慧，杨扬.财务会计[M].上海：上海社会科学院出版社，2018：79.

[2]吴育湘，杜敏.财务会计[M].镇江：江苏大学出版社，2018：179.

[3]吴育湘，杜敏.财务会计[M].镇江：江苏大学出版社，2018：139—140.