当企业的某种产品或某一部门发生亏损时，管理者通常会考虑是否停产该产品或是否关闭该部门。如果从财务会计的角度分析，一般认为应该停产亏损产品或撤销亏损部门，这样可以减少亏损、增加营业利润总额，但事实未必如此。根据成本性态分析，停止某亏损产品的生产一般只减少变动成本（即可避免成本）。如果销售该亏损产品能产生边际贡献，则可以弥补一部分固定成本，就不应该停产。因为亏损产品一旦停产，其原来产生的边际贡献就会消失，而固定成本并未减少，原来由其弥补的固定成本就都需要由其他产品产生的边际贡献来负担，这样企业的营业利润不仅不会增加，反而会减少。下面举例说明。

【例6-6】黄河制造公司生产和销售甲、乙、丙三种产品，有关下一年度产销量、售价、成本和人工工时的预算资料如表6-13所示。

表6-13　三种产品的有关预算资料

下面从财务会计和管理会计角度分别分析计算如下：

根据上述资料基于财务会计的完全成本法编制营业利润预算如表6-14所示。

表6-14　营业利润预算（完全成本法）　单位：元

从表6-14可见，销售产品乙预计会发生亏损5 000元，为了增加企业的利润，似乎应该停产产品乙。但由于固定制造费用在各种产品之间的分配本身包含了许多主观因素，应从管理会计的角度采用变动成本法编制营业利润预算，如表6-15所示。

表6-15　营业利润预算（变动成本法）　单位：元

从表6-15可以看出，产品乙本身能够产生边际贡献40 000元，从而可以弥补40 000元的固定成本。如果盲目将产品乙停产，则会丧失40 000元的边际贡献，而原来分配给产品乙的固定制造费用还会照样发生，并将全部转嫁由产品甲和产品丙负担。这样，不但不会使企业的营业利润增加，反而会减少营业利润总额，其计算如表6-16所示。

表6-16　营业利润预算（变动成本法）　单位：元

从表6-16可见，企业的营业利润不但没有增加，反而由原来的96 000元降至56 000元，减少了40 000元，正好是产品乙提供的边际贡献，所以企业不应该停止产品乙的生产。

通过以上分析可以得出如下结论：

（1）当亏损产品的生产能力无其他用途时，只要亏损产品能产生边际贡献就不应当停产。(www.daowen.com)

（2）若亏损产品的生产能力可以转作他用，即亏损产品停产后，其闲置下来的设备可用于生产其他产品，只要转产后所产生的边际贡献大于亏损产品所提供的边际贡献，那么这一转产方案就是可行的。反之，如果转产后所产生的边际贡献小于亏损产品所提供的边际贡献，那么就不应当转产，而是应继续生产亏损产品。

上述结论是假定固定成本保持不变。但在实际工作中，有些固定成本也属于可避免成本，例如，当撤销某一亏损部门时，有些固定成本就不会发生，如部门管理人员薪酬、广告费、场地租金等，这种可避免固定成本就是相关成本。

【例6-7】一家商场有三个主要部门：日用百货部、服装部和食品部。其中，食品部连续发生亏损，该商场经理正在考虑关掉食品部。商场编制的下一年度营业利润预算如表6-17所示。

表6-17　营业利润预算　单位：元

食品部的固定成本中有50 000元为售货员工资，如果关闭食品部，这些售货员将被辞退。关闭食品部后多余的空间可用于扩大百货部或扩大服装部，扩大百货部不需要增加售货人员，但如果扩大服装部，则需要增加售货员工，年工资为30 000元。商场经理在考虑了关闭食品部对顾客的影响后，预计扩大百货部将增加年销售收入300 000元，扩大服装部将增加年销售收入500 000元，且各自的边际贡献率保持不变。

要求：根据以上资料，做出是否关闭亏损部门或是转产的决策分析。

该商场现面临三种选择：一是继续保留食品部；二是关闭食品部而扩大百货部；三是关闭食品部而扩大服装部。对这三个方案的分析评价应着重于各自的相关收入和相关成本，特别是要区分可避免成本与不可避免成本。对此决策可采用边际贡献分析法。

（1）根据表6-18的数据可分别计算出各个部门的边际贡献率。日用百货部、服装部和食品部的边际贡献率分别为30％、40％和25％。

（2）编制相关损益分析表，计算各方案的相关损益，如表6-18所示。

表6-18　相关损益分析表　单位：元

由表6-18可见，如果关闭食品部后空出的空间若闲置无其他用途，则关闭该部门减少边际贡献150 000元，但大于节约的可避免固定成本50 000元，最终导致企业减少营业利润100 000元。如果将多余的空间用来扩大百货部，则只能产生90 000元的边际贡献，比撤销食品部减少的利润100 000元还少10 000元，因而不能扩大百货部。如果将多余的空间用来扩大服装部，则可以产生170 000元的收益，该收益可抵消因撤销食品部而减少的100 000元利润，并使营业利润增加70 000元。由此做出决策：撤销食品部而用来扩大服装部。扩大服装部后的营业利润计算如表6-19所示。

表6-19　营业利润预算　单位：元