生产制造企业在生产过程中，一方面生产产品，另一方面发生各种耗费。发生在生产过程中的各种耗费，被称为生产费用。

按照产品类别来归集计算生产费用时，生产费用的内容可以简单地归纳为直接材料、直接人工和制造费用三部分。

直接材料指构成产品主要实体的各种材料。不构成产品实体的材料，如润滑油，清洁用品等，都不应包括在直接材料费用之内。

直接人工指直接参与产品生产的工人的工资、津贴、补贴和福利费以及社保等。至于其他生产人员如技术人员、管理人员以及服务人员的工资及福利费，因为他们的劳动与产品生产没有直接联系，所以不能直接按产品进行归集计入费用。

制造费用指生产费用中除直接材料、直接人工两项以外的其他各种费用。这部分费用包括耗用的消耗性材料，其他生产人员的工资及福利费、应计提的生产用固定资产折旧费、修理费和劳动保护费等。

生产制造企业为了记录反映生产过程中发生的费用，计算产品成本，需要设置“生产成本”账户。在这个账户的借方，登记生产耗用的直接材料、生产工人工资及福利费等生产费用。在企业生产单一产品的情况下，这个账户所归集的生产费用，就是本产品的成本，因而不需要另外设置明细账户。但是制造企业生产的产品往往不止一种。生产多种产品时，就需要把“生产成本”账户列为总分类账户，同时按产品分别设置各种产品的明细分类账户，根据明细分类账上的资料，计算产品成本。

生产产品是制造企业的基本生产。有些企业除了生产本企业所属的专业产品以外，还生产非本专业的产品，或进行其他生产。这就需要在“生产成本”这一总分类账户之上，同时再分设“基本生产”“辅助生产”等二级账户，也可以直接在总分类账中，分设“基本生产”“辅助生产”等一级账户。

企业生产多种产品，登记生产费用时，需要把可以直接按产品归集的费用和不能直接归集的费用区分开来，分别处理。

可以直接按产品归集的生产费用，在费用发生时应该直接记入“生产成本”账户的借方。为组织和管理生产、为生产服务而由整个生产活动受益的那些费用，不能直接按产品归集，需要按适当标准在各种产品之间进行分配，通过分配才能归到各种产品名下。对于这类费用就需要设置“制造费用”账户。在实际工作中，“制造费用”账户还可以根据需要，按发生部门分别设置明细分类账户，用以记录和反映制造费用发生的详细情况，并使制造费用的分配更为合理。

同时，生产制造企业除发生生产费用外，它的销售部门和行政管理部门在销售以及组织中发生的耗费，不能计入产品的制造成本，可以作为期间费用，直接计入当期损益。

生产制造企业有必要进行产品成本计算，做好成本管理工作。企业应当针对各自生产经营的特点，运用专业的方法进行产品成本计算，还应当加强成本管理的各个环节，实施一定的成本会计制度。这些将在“成本会计”课程巾进行讲解。这里仅从直接材料费、直接人工费和制造费用三个方面，简要地说明产品生产过程中归集费用的基本方法，以及产品成本计算的基本原理。

（一）直接材料费用的归集

生产制造企业采购得到的材料，经验收入库，构成生产的原材料。生产部门使用时，填制领料凭证（一般称为领料单），向仓库办理领料手续，领取所需材料。然后将领料凭证递交会计部门。会计部门要对领料凭证进行计价，并据以入账。

【例9-6】仍以FQ汽车公司为例。

业务14：该公司12月份正式进行生产运营，12月末会计部门将领料单汇总，编制本月份的“材料耗用汇总表”，据以将本月发生的材料费用按其用途分配计入生产费用和其他有关费用。

材料耗用统计如表9-11所示。

表9-11　材料耗用统计

根据表9-11材料耗用统计表，按用途与会计科目编制材料耗用汇总表（见表9-12）。

表9-12　材料耗用汇总表

本月末编制如下会计分录：

借：生产成本——SUV汽车　　　　　725 000

生产成本——408轿车　　　　　　484 000

贷：原材料——A型发动机　　　　　　　　250 000

原材料——B型发动机　　　　　　　　　176 000

原材料——A型车架　　　　　　　　　　375 000

原材料——B型车架　　　　　　　　　　220 000

原材料——轮胎　　　　　　　　　　　　188 000

借：制造费用　　　　　　　　　　　　117 600

管理费用　　　　　　　　　　　　　9 500

贷：原材料——1号机车零件　　　　　　　60 600

原材料——2号机车零件　　　　　　　　66 500

以上业务过入相应的总分类账，同时还需在“生产成本——SUV汽车”和“生产成本——408轿车”两个明细分类账户进行分别登记。材料会计也要根据领料单汇总表，分别记入发动机、车架、轮胎、机车零件四种材料的明细账的贷方。

（二）直接人工费用的归集

工资是劳动者为企业提供劳务或服务应得的报酬，是生产费用的组成部分。在我国，企业职工除取得工资外，还可以享受津贴、补贴、社会保险费以及各种集体福利待遇。为此，国家规定，企业每期应按工资总额的一定比例，计算缴纳社会保险费和支付职工福利费。直接参与生产制造的生产工人工资、社会保险费和福利费，可以直接按产品归集，发生时应记入“生产成本”账户的借方。间接参与生产的其他生产人员如技术人员、管理人员和服务人员的工资、社会保险费和福利费，计入“制造费用”账户的借方。管理人员主要是做行政管理，并没有参与生产，因此，应计入“管理费用”账户的借方。

【例9-7】FQ汽车公司由于2018年11月成立，11月未正式生产经营，12月正式投产经营，根据规定，按照工资总额的14%计提职工福利费。由于公司刚成立，尚未给职工购买社会保险费，故暂时不考虑社会保险费。

业务15：11月份发生的工资全是管理人员工资，共计65 000元，按照工资总额的14%计提职工福利费9 100元。

根据以上对职工工资账务处理要求的分析，应将企业行政管理人员工资记入“管理费用”账户的借方，同时根据应付给职工的工资记入“应付职工薪酬’账户的贷方。由于该业务发生时间为11月份，故该笔分录应该计入11月份账务处理业务中。

应做如下会计分录：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　74 100

贷：应付职工薪酬——职工工资　　　　　　65 000

应付职工薪酬——职工福利费　　　　　9 100

业务16：12月15日，开出支票，发放11月份工资时从银行存款中直接将工资打到个人账户。

应编制如下会计分录：

借：应付职工薪酬——职工工资　　　　65 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　65 000

业务17：该公司2018年12月份根据考勤记录和工时凭证计算的职工工资如表9-13所示。

表9-13　工资、福利费汇总

根据以上对职工工资账务处理要求的分析，应将生产工人工资、车间人员工资和企业行政管理人员工资分别记入“生产成本”“制造费用”和“管理费用”账户的借方。应付给职工的工资记入“应付职工薪酬”账户的贷方。

应做如下会计分录：

借：生产成本——SUV汽车　　　　　228 000

生产成本——408轿车　　　　　　114 000

制造费用　　　　　　　　　　　　　57 000

管理费用　　　　　　　　　　　　114 000

贷：应付职工薪酬——职工工资　　　　　　450 000

应付职工薪酬——职工福利费　　　　　63 000

与此同时，还需要在“生产成本——SUV汽车”和“生产成本——408轿车”两个明细分类账户的“直接人工”栏分别登记228 000元和114 000元。

（三）制造费用的归集、分配与结转

制造费用是生产制造企业为生产产品而发生的各种间接费用。它主要是企业生产部门为管理、组织生产和生产服务而发生的费用。需要设置“制造费用”账户，它用来登记生产车间为生产产品而发生的间接费用，包括职工薪酬、折旧费、办公费、水电费等，它属于成本类账户，借方登记实际发生的制造费用，贷方登记经过分配而转入生产成本的制造费用，一般无余额。与生产产品无关的其他费用，根据费用的性质进入期间费用。

【例9-8】FQ汽车公司12月份发生以下经济业务：

业务18：12月12日，委托合作单位完成产品某道工序的加工，以银行存款支付外部加工费54 775元。外部加工费属产品生产过程中发生的直接费用。在发生数额较小的情况下，可列入制造费用。会计分录如下：

借：制造费用　　　　　　　　　　　　54 775

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　54 775

业务19：12月13日，以现金购买办公用品5 000元。假定企业的生产部门和行政管理部门分别耗用3 000元和2 000元。其会计分录如下：

借：制造费用　　　　　　　　　　　　3 000

管理费用　　　　　　　　　　　　2 000

贷：库存现金　　　　　　　　　　　　　　5 000(www.daowen.com)

业务20：月底，FQ汽车公司对固定资产计提折旧，办公楼预计净残值为140 000元，预计可使用40年，采用直线法计提折旧；生产车间预计净残值为200 000元，预计可使用40年，采用直线法计提折旧；生产设备预计净残值为50 000元，预计可使用10年，采用双倍余额递减法计提折旧。

（1）房屋计提折旧计算过程及会计分录如下：

办公楼月折旧额=（2 540 000-140 000）÷40÷12=5 000（元）

生产车间月折旧额=（3 800 000-200 000）÷40÷12=7 500（元）

会计分录如下：

借：制造费用　　　　　　　　7 500

管理费用　　　　　　　　5 000

贷：累计折旧——房屋　　　　　12 500

（2）生产设备折旧计算过程及会计分录如下：

生产设备年折旧率=2÷10=20%

生产设备年折旧额=550 000×20%=110 000（元）

本月生产设备折旧额=110 000÷12=9 167（元）

会计分录如下：

借：制造费用　　　　　　　　9 167

贷：累计折旧——设备　　　　　9 167

本处固定资产折旧的具体计算方法详见本章第五节期末账项调整工作。经过期末账项调整以后，“制造费用”账户的借方已经完整地归集了本期的制造费用，即可在本期所生产的各种产品之间进行分配，以便按产品分别计算和确定本期完工产品的制造成本。

分配制造费用，要采用一定的分配标准。分配标准应能比较确切地表明各种产品对生产共同耗费受益的比例关系。也就是说，受益大的产品应多负担制造费用，受益小的产品应少负担制造费用。

分配制造费用，有多种可供选择的分配标准，如生产工人工资、生产工人工时、机器工时等。分配标准选择得是否合理恰当，直接影响分配结果，影响产品成本计算的正确性，应当认真考虑。各企业生产特点不同，制造费用的内容不同，分配标准也不同。企业在选择分配标准时，应当做具体的分析。

该公司采用生产工人工资作为分配制造费用的标准。2018年12月份有关产品的生产工人工资如下：

SUV汽车生产工人工资　　　　　　200 000

408轿车生产工人工资　　　　　　100 000

合计　　　　　　　　　　　　　　　300 000

分配率=制造费用÷生产工人工资总额

在制造费用账户，FQ汽车公司的会计记录如表9-14（来自本章的业务）所示。

表9-14　制造费用账户记录

制造费用总额按生产工人工资的比例，各该产品应负担的制造费用数额：

分配率=249 042÷300 000=0.83

SUV汽车应负担的制造费用：200 000×0.83=166 000（元）

408轿车应负担的制造费用：249 042-166 000=83 042（元）

业务21：结转本月份制造费用。

根据上述计算，就可以按有关产品分配制造费用，从“制造费用”账户转入“生产成本”账户。会计分录如下：

借：生产成本——SUV汽车　　　　166 000

生产成本——408汽车　　　　　83 042

贷：制造费用　　　　　　　　　　　　　249 042

以上结转分录同时还需在“生产成本——SUV汽车”明细分类账户的借方“制造费用”栏登记166 000元，在“生产成本——408轿车”明细分类账户的借方“制造费用”栏登记83 042元。

从账户的用途来说，“制造费用”账户的作用，就是将本期发生的制造费用汇集在这一账户的借方，然后按受益比例，分配到各个受益对象。经过分配结转后，“制造费用”账户期末结平，不留余额。

（四）完工产品制造成本的确定和结转

为了有效控制成本费用支出，应严格核算当期的成本费用并完全登记入账，并在本期所生产的各种产品之间分配制造费用，并将完工产品成本转入库存商品成本。

为把这些业务在账面上反映出来，需要在有关账户之间进行必要的结转，这一会计步骤，统称为成本结转。由此可见，“生产成本”账户的用途与其他账户相比有其独特之处。在它的借方，汇集了本期投入生产的成本（本期耗用的料、工、费和期初在产品）；在它的贷方，反映本期完工产品的成本，所以它有计算产品成本的作用。同时，它的余额，则反映在产品盘存的成本，它属于资产账户。成本结转完成以后，才能进一步把本期的成本、费用和收入配比起来，进行对比，计算确定本期的利润或亏损。

产品从原材料投入生产，经过一定的加工工艺过程，制造完成并经检验合格，即成为企业可供销售的产成品。处在生产过程中尚未制造完成的产品，则称为在产品。月末，应计算确定本月完工产品的制造成本，并将其从“生产成本”账户转入“库存商品”账户，以反映本期验收入库的产成品成本。

在没有在产品的情况下，归集到某一产品上的生产费用，即为该产品的本月完工生产制造成本。在有在产品的情况下，则归集到某一产品上的全部生产费用，包括月初在产品成本在内，还须在本月完工产品和月末在产品之间进行分摊，才能确定本月完工产品成本和月末在产品成本。比较简易的分摊办法，是先对月末在产品计价，确定月末在产品成本，然后从全部生产费用中减去月末在产品成本，即为当月完工产品成本。计算公式：

本月完工产品成本=月初在产品成本+本月生产费用-月末在产品成本

对月末在产品计价，必须首先确定月末在产品的数量，以及完工程度和在加工过程中投入材料的时间。在没有在产品动态记录的情况下，月末在产品数量可以通过实地盘点来确定。

【例9-9】续以FQ汽车公司为例。

该公司2018年12月31日的月末在产品，经盘点，计有SUV汽车5辆，408轿车2辆。在产品按下列标准计价：SUV汽车在产品219 000元，408轿车在产品81 042元。已经完工并验收入库的SUV汽车有20辆，408轿车有20辆。

在生产成本账户，FQ汽车公司的生产成本会计记录如表9-15所示（来自本章的业务）。

表9-15　生产成本账户记录

续表

生产成本账户明细账记录业务如表9-16和表9-17所示。

表9-16　生产成本（SUV汽车）明细账单位：元

表9-17　生产成本（408轿车）明细账单位：元

按照上述公式计算本月完工产品的制造成本：

本月完工产品成本=0+18 800 042-219 000-81 042=1 500 000（元）

“库存商品”账户是一个资产账户，它的借方余额反映库存产成品成本，借方发生额反映本期从“生产成本”账户结转过来的完工产品成本，期末结存的产成品即“库存商品”账户期末余额。

期末库存商品成本=期初结存产品成本+本月完工产品成本-本月发出产品成本

业务22：结转本月份完工产品成本，本月完工SUV汽车20辆，408轿车20辆。这笔账项结转的会计分录如下：

借：库存商品——SUV汽车　　　　900 000

库存商品——408轿车　　　　600 000

贷：生产成本——SUV汽车　　　　　　　900 000

生产成本——408轿车　　　　　　　　600 000

产品单位成本=结转完工成本÷完工数量

SUV汽车单位成本=900 000÷20=45 000（元/辆）

408轿车单位成本=600 000÷20=30 000（元/辆）

本月完工产品的制造成本结转以后，“生产成本”账户的借方余额为300 042元，即为12月末在产品的成本。