情景再现

在资产负债表中，非流动负债中有一个科目叫做“应付债券”。这是一个容易被人忽视的科目。其实，在一些中小型公司，发行债券是一个很实用且效率高的融资方式。

根据国家有关规定，企业如果在符合条件的前提下，经批准可以发行公司债券、可转换公司债券、认股权和债券分离交易的可转换公司债券。其实这么多种债券当中最常见的是一般公司债券和可转换公司债券。

一般公司债券

无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，企业均应按债券面值记入“应付债券——面值”科目，实际收到的款项与面值的差额，记入“应付债券——利息调整”科目。企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。

应付债券的会计处理方法难点在于利息调整的摊销。企业发行的债券通常分为到期一次还本付息或分期付息、一次还本两种。

小于举例

2011年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。

甲公司该批债券实际发行价格为：

60 000 000×（P/S，5%，5）+60 000 000×6%×（P/A，5%，5）

=60 000 000×0.7835+60 000 000×6%×4.3295

=62 596 200（元）

甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用见表5-1：

表5-1　甲公司利息费用

*尾数调整：60 000 000＋3 600 000－60 569 622.33 ＝ 3 030 377.67（元）

根据表中的资料，甲公司的账务处理如下：

（1）2011年1月1日，发行债券时。

借：银行存款 62 596 200

贷：应付债券——面值 60 000 000——利息调整 2 596 200

（2）2011年12月31日，计算利息费用时。

借：财务费用（或在建工程） 3 129 810

应付债券——利息调整 470 190

贷：应付利息 3 600 000

（3） 2011年12月31日，支付利息时。

借：应付利息 3 600 000

贷：银行存款 3 600 000

2012年、2013年、2014年确认利息费用的会计分录与2011年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。

（4）2015年12月31日，归还债券本金及最后一期利息费用时。

借：财务费用（或在建工程） 3 030 377.67

应付债券——面值 60 000 000

——利息调整 596 622.33

贷：银行存款 63 600 000

可转换公司债券

可转换公司债券，既含有负债成分又含有权益成分，它像一个混血儿。满足一定条件后，原本是债券的部分会变成公司的股权。对于发行可转换公司债券的一方来说，“应付债券”也可能会被拆分，部分金额会跑到资产负债表的下方，所有者权益那里去。

可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票的，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券——可转换公司债券——面值”科目，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券——利息调整”科目，按其权益成分的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“库存现金”、“银行存款”。(www.daowen.com)

对于可转换公司债券的负债成分，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付债券或应付利息，差额作为利息调整。

小于举例

甲上市公司经批准于2013年1月1日按每份面值100元发行了1 000 000份5年期一次还本、分期付息的可转换公司债券，共计100 000 000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为甲上市公司普通股股票，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。假定2011年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。

甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：（1）2013年1月1日，发行可转换公司债券时。

首先，确定可转换公司债券负债成分的公允价值：

100 000 000×（P/S，9%，5）+100 000 000×6%×（P/A，9%，5）=100 000 000×0.6499+100 000 000×6%×3.8897=88 328 200（元）

可转换公司债券权益成分的公允价值为：100 000 000-88 328 200=11 671 800（元）

借：银行存款 100 000 000

应付债券——可转换公司债券——利息调整 11 671 800

贷：应付债券——可转换公司债券——面值 100 000 000

资本公积——其他资本公积——可转换公司债券 11 671 800

（2）2013年12月31日，确认利息费用时。

应计入财务费用的利息=88 328 200×9%=7 949 538（元）

当期应付未付的利息费用=100 000 000×6%=6 000 000（元）

借：财务费用 7 949 538

贷：应付利息 6 000 000

应付债券——可转换公司债券——利息调整 1 949 538

（3）2011年1月1日，债券持有人行使转换权时。

转换的股份数=1 000 000×10=10 000 000（股）

借：应付债券——可转换公司债券——面值 100 000 000

资本公积——其他资本公积——可转换公司债券 11 671 800

贷：股本 10 000 000

应付债券——可转换公司债券——利息调整 9 722 262

资本公积——股本溢价 91 949 538