情景再现

长期股权投资的会计计量方法有两种，一种是成本法，另一种则是权益法。这两种方法如何使用对于一些老会计来说总是容易混淆。为什么这么说呢？

因为几经变化，成本法、权益法的适用范围总是在发生变化。过去的书本认为对子公司的投资采取权益法，而如今变更为成本法。所以，老会计总是需要不断更新知识库。

我们在明确了长期股权投资的计量方法后，接下来要按部就班，了解长期股权投资的做账方法了。长期股权投资的做账也分为初始计量、后续计量。

企业合并取得的长期股权对于多数公司来说并不是经常出现，不过我们步入会计领域，需要学的东西很多。接下来，我们通过两个案例来分析一下通过企业合并方式取得的长期股权投资。

小于举例

同一控制：2012年6月30日，A公司向其母公司P发行1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。2012年6月30日S公司净资产的账面价值为40 020 000元。假定A公司和S公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，A公司与S公司所有者权益的构成如表4-1所示：

表4-1　A公司和S公司所有者权益的构成

S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日A公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，账务处理为：

借：长期股权投资——S公司 40 020 000

贷：股本 10 000 000

资本公积——股本溢价 30 020 000

非同一控制：A公司于2012年3月31日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1 000 000元。本例中假定合并前A公司与B公司及其股东不存在任何关联方关系。

A公司支付的有关资产购买日的账面价值和公允价值如表4-2所示：

分析：

本例中因A公司与B公司及其股东在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。

A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。A公司应进行的账务处理为：

借：长期股权投资 51 000 000

累计摊销 12 000 000

贷：无形资产 40 000 000

银行存款 9 000 000

营业外收入 14 000 000

搞清楚长期股权投资的初始入账金额后，接下来，我们要碰到长期股权投资的核心内容，那就是成本法和权益法。

成本法

采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值，同一控制下的控股合并形成的长期股权投资初始投资成本为合并日取得被合并方账面所有者权益的份额。

被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业享有的部分，应确认为当期投资收益。

小于举例

甲公司于2011年4月10日取得乙公司6%的股权，成本为12 000 000元。2012年2月6日，乙公司宣告分派利润，甲公司按照持股比例可取得100 000元。假定甲公司在取得乙公司股权后，对乙公司的财务和经营决策不具有控制、共同控制或重大影响，且该投资不存在活跃的交易市场、公允价值无法可靠取得。乙公司于2012年2月12日实际分派利润。

甲公司应进行的账务处理为：

借：长期股权投资——乙公司 12 000 000

贷：银行存款 12 000 000

借：应收股利 100 000

贷：投资收益 100 000

借：银行存款 100 000

贷：应收股利 100 000

权益法

长期股权投资权益法核算要比成本法复杂得多，不过朋友们先不要着急，按照一定步骤去思考，将业务梳理清楚，然后再进行账务处理也就不难了。

初始投资成本的调整

权益法下长期股权投资的初始成本就不能像成本法那么简单，权益法下需要对被投资方在投资时点上投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额进行调整。应区别以下情况处理：

小于举例

A公司于2012年1月1日取得B公司30%的股权，实际支付价款30 000 000元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：元）：

实收资本 30 000 000

资本公积 24 000 000

盈余公积 6 000 000

未分配利润 15 000 000

所有者权益总额 75 000 000

假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。A公司在取得对B公司的股权后，派人参与了B公司的财务和生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A公司对该项投资采用权益法核算。取得投资时，A公司应进行的账务处理为：

借：长期股权投资——B公司——成本 30 000 000

贷：银行存款 30 000 000

长期股权投资的成本30 000 000元大于取得投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额22 500 000元（75 000 000×30%），不对其初始投资成本进行调整。

假定上例中取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为120 000 000元，A公司按持股比例30%计算确定应享有36 000 000元，则初始投资成本与应享有B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额6 000 000元应计入取得投资当期的损益。

借：长期股权投资——B公司——成本 36 000 000

贷：银行存款 30 000 000

营业外收入 6 000 000

投资损益的确定

投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值的，或者投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的，或是无法取得对被投资单位净利润进行调整所需资料的，可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果直接确认为投资损益。

小于举例

甲公司于2012年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款为20 000 000元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为60 000 000元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：元）。

假定乙公司2012年实现净利润6 000 000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货5 000 000元中有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

甲公司在确定其应享有乙公司2012年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：

调整后的净利润=6 000 000-（7 000 000-5 000 000）×80%-（12 000 000÷16-

10 000 000÷20）-（8 000 000÷8-6 000 000÷10）=3 750 000（元）

甲公司应享有份额=3 750 000×30%=1 125 000（元）

借：长期股权投资——乙公司——损益调整 1 125 000(www.daowen.com)

贷：投资收益 1 125 000

被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动

采用权益法核算的情况下，投资企业对于被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。

小于举例

A公司持有B公司30%的股份，当期B公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为6 000 000元，除该事项外，B公司当期实现的净利润为32 000 000元。假定A公司与B公司采用的会计政策、会计期间相同，投资时B公司有关资产的公允价值与其账面价值亦相同，无其他内部交易。

A公司在确认应享有B公司所有者权益的变动时：

借：长期股权投资——B公司——损益调整（32 000 000×30%）9 600 000

——其他权益变动（6 000 000×30%）1 800 000

贷：投资收益 9 600 000

资本公积——其他资本公积——B公司 1 800 000

被投资方发生盈亏时投资方的会计处理

会计分录：

借：长期股权投资——损益调整（被投资方实现的公允净利润×投资方的持股比例）

贷：投资收益

小于举例

假定A公司长期股权投资的成本大于取得投资时B公司可辨认净资产公允价值份额的情况下，2012年B公司实现净利润8 000 000元。A公司、B公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。由于投资时B公司各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对B公司的净利润进行调整，A公司应确认的投资收益为2 400 000元（8 000 000×30%），一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面作为利润表中的投资收益确认。

A公司的会计处理如下：

借：长期股权投资——B公司——损益调整 2 400 000

贷：投资收益——B公司 2 400 000

·被投资方亏损时一般会计分录

借：投资收益

贷：长期股权投资——损益调整（以长期股权投资的账面价值为冲抵上限）

长期应收款（如果投资方拥有被投资方的长期债权时，超额亏损应视为此债权的减值，冲抵长期应收款）

预计负债（如果投资方对被投资方的亏损承担连带责任的，需将超额亏损列入预计负债，如果投资方无连带责任，则应将超额亏损列入备查簿。）

·将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的亏损额，再作如下反调分录：

借：预计负债（先冲当初列入的预计负债）

长期应收款（再恢复当初冲减的长期应收款）

长期股权投资——损益调整（最后再恢复长期股权投资）

贷：投资收益

小于举例

A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为30 000 000元，未计提减值准备。2012年5月3日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业。出售取得价款18 000 000元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为80 000 000元。A公司取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为45 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润25 000 000元，其中，自A公司取得投资日至2012年年初实现净利润20 000 000元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净利润外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。

在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。

（1）确认长期股权投资处置损益。

借：银行存款 18 000 000

贷：长期股权投资——B公司 10 000 000

投资收益 8 000 000

（2）调整长期股权投资账面价值。

剩余长期股权投资的账面价值为20 000 000元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额2 000 000元（20 000 000-45 000 000×40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。

处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净利润为10 000 000元（25 000 000×40%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益和当期损益。A公司应进行以下账务处理：

借：长期股权投资——B公司——损益调整 10 000 000

贷：盈余公积 800 000

利润分配——未分配利润 7 200 000

投资收益 2 000 000