(一) 土地增值理论

1. 土地增值的涵义

土地增值是指在扣除通货膨胀影响的情况下，土地利用过程中发生的土地价格的变化。土地增值可以是增加的，也可以是减少的。从长期趋势来看，或者从一般的发展趋势来看，由于土地资源的稀缺，以及土地资本的不断累积，土地价格以增长为多。土地增值是客观存在的，它不仅反映在土地交易过程中，也反映在土地的利用过程中。只要有了作用于土地的任何人类活动，都会引起土地的增值。这一方面是由于人类活动使土地中凝结了越来越多的人类一般社会劳动，从而使土地资本价格增长;另一方面是缘于人类活动需要更多的土地，然而土地位置的固定性与土地总量的有限性，使土地供求失衡，导致土地价格增长。当然，对土地的掠夺性开发以及对生态环境的破坏性建设将会导致土地价格的降低。

2. 土地增值的归属分析

从理论上讲，土地增值的来源就应该是土地增值收益的归属。认为土地增值全部归国家即土地所有者，或者认为土地增值应该全部归属于土地使用者，都是不尽合理的。

通过土地增值形成原因的分析可知，产生土地增值不仅仅是国家允许改变土地用途带来的，也不仅仅是因为土地所有者与使用者的投入带来的，它还来自外部社会投资的辐射效应，来自社会的发展与技术的进步，来自土地资产的供不应求。也就是说，造成土地增值的主体既有国家，也有地方政府和其他社会投资者，还有土地的使用者。

而在现实社会中，明确地区分国家、地方政府、土地使用者和其他投资者之间在土地增值收益上的分配比例是很困难的。尤其是其他外部投资的辐射更是无法确定，而且土地使用者对自己土地的投资同时也形成对外部的辐射。由于地方政府是国家的代表，将国家与地方政府作为一方，将土地使用者作为另一方，忽略其他社会投资者，这样来讨论土地增值的归属，将使事情变得简单易行。

事实上，《中华人民共和国土地增值税条例》正是按照这样的思路制定的。条例规定，土地增值额为土地成本价格(包括土地原价及开发成本、相关税费等)的50%以内时，土地增值的30%归国家所有;土地增值额为土地成本价格的50%到100%时，土地增值的40%归国家所有;土地增值额为土地成本价格的100%到200%时，土地增值的50%归国家所有;土地增值额超过土地成本价格的200%以上时，土地增值额的60%归国家所有。

对土地增值征税，也符合国际惯例。土地增值税是世界各国普遍开征的税种，例如英国的财产增值税，实际上就是土地增值税。

(二) 土地增值税

土地增值税是对有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物的单位和个人征收的一种税。这里的土地增值是指两次交易过程中(买进和卖出)土地自然增值的那部分价值。

这里还必须注意以下几点: 第一，土地增值税是产生在两次交易时征收的，即买进和卖出，所以两个时间对这种税起着关键的作用;这与契税明显不同。第二，在两次交易过程中土地(包括房屋)要增值，但这里的增值不仅仅是数量的增加，在考虑增值时，一定要考虑资金的时间价值和房屋的折旧，这一点是很重要的。对于土地价值降低的交易除征收契税外，不征收增值税。第三，之所以称自然增值，因为这种增值是由于社会整体发展水平或周围交通等条件的改善而引起的，土地使用者本人对这种增值没有投资;所以，这种由于社会进步而引起的土地增值应收归国有，这就要征收土地增值税，而对于土地使用者投资而引起土地(或不动产)价值的提高在征税时应减去。这种税种，对于土地与房屋的投机，有明显的抑制作用。

1. 纳税人

凡有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物(简称转让房地产)并取得收入的单位和个人为土地增值税的纳税人。

2. 征税范围

土地增值税的征税范围包括国有土地、地上建筑物及其附着物。转让房地产是指转让国有土地使用权、地上建筑物和其他附着物产权的行为，但不包括通过继承、赠予等方式无偿转让房地产的行为。

3. 课税对象和计税依据

土地增值税的课税对象是有偿转让房地产所取得的土地增值额。

土地增值税以纳税人有偿转让房地产所取得的土地增值额为计税依据，土地增值额为纳税人转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的余款。纳税人转让房地产所取得的收入，包括转让房地产的全部价款及相关的经济利益。具体包括货币收入、实物收入和其他收入。

4. 税率和应纳税额的计算

土地增值税实行四级超额累进税率:

(1) 增值额未超过扣除项目金额50%(含50%)的部分，税率为30%。

(2) 增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%(含100%)的部分，税率为40%。(www.daowen.com)

(3) 增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%(含200%)的部分，税率为50%。

(4) 增值额超过扣除项目金额200%以上的部分，税率为60%。

计算土地增值税税额，可按增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数的简便方法计算，具体公式如下:

土地增值额未超过扣除项目金额50%的，应纳税额=土地增值额×30%;

土地增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%的，应纳税额=土地增值额×40% -扣除项目金额×5%;

土地增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%的，应纳税额=土地增值额× 50%-扣除项目金额×15%;

土地增值额超过扣除项目金额200%的，应纳税额=土地增值额×60% -扣除项目金额×35%。

5. 扣除项目

土地增值税扣除项目为: ①取得土地使用权时所支付的金额; ②土地开发成本、费用;③建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格; ④与转让房地产有关的税金; ⑤财政部规定的其他扣除项目。

取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

开发土地和新建房屋及配套设施(以下简称房地产开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房地产开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和开发土地及新建房及配套设施的成本之和的10%以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。

与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20%的扣除。

对纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。对于隐瞒、虚报房地产成交价格的，提供扣除项目金额不实的，及转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，按照房地产评估价格计算征收土地增值税。

6. 纳税环节和纳税期限

土地增值税的纳税人应在转让房地产合同签订后的7日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的，经税务机关审核同意后，可以定期进行纳税申报，具体期限由税务机关根据情况确定。

纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。

7. 减免

对于纳税人建造普通标准住宅出售，其土地增值额未超过扣除项目金额20%的，及因国家建设而被政府征用的房地产，免征土地增值税。个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满五年或五年以上的，免予征收土地增值税;居住满三年未满五年的，减半征收土地增值税;居住未满三年的，按规定计征土地增值税。

《财政部、国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》(财税字［2008］137号)规定，自2008年11月1日起，对个人销售住房暂免征收土地增值税。