案情简介

2013年11月，某市国税局稽查局对某机电设备厂2012年度增值税纳税情况，实施日常检查。该厂为民政福利工业企业，属于增值税一般纳税人，主要从事电机的生产组装和销售。2012年度账面销售收入698万元，销项税额118万元，进项税额53万元，应纳增值税税额65万元，账面数与申报数一致。该厂已享受民政福利企业增值税先征后返税收优惠，共收到当期返还增值税款65万元。

检查人员在审阅年度财务报表时发现，该厂2012年实现的销售收入比上年有大幅增长，销售毛利率却大幅下降。其产品结构没有变化，原材料进价、产品售价变动也不大，职工人数没有变动，也没有技术改造，为什么毛利率大幅降低，产销量大幅上升呢？

案情分析

少报销售额是一般纳税人和小规模纳税人偷逃增值税的常用方式。在影响销售额的销售数量与销售单价两因素中，销售单价的正确性可以通过检查合同、询价等方式加以验证，企业在销售单价方面进行调节的余地较小，因此，隐瞒销售产品的数量成为主要方法。由于销售数量=产品生产数量-库存产品数量，隐瞒销售数量一般有两种途径，一是在账簿中虚增库存产品数量，如某企业2013年销售产品10 000件，不含税单价为100元，单位生产成本80元，企业应确认收入1 000 000元，增值税销项税额170 000元，销售成本800 000元，但该企业确认4 000件的收入，收入、销项税额和销售成本分别少确认600 000元、102 000元和480 000元，库存产品虚列6 000件；二是虚减入库产品数量。虚减入库产品数量方式又可以区分为以下三种：

（1）缩量入库方式，即在产成品账户中只记录拟确认收入的部分产品数量，将不准备确认收入的那部分产品的成本转嫁到确认收入的那部分产品成本上。

（2）在产品沉淀方式，即在产成品账户中只记录确认收入的部分产品数量，将不准备确认收入的那部分产品的成本沉淀在在产品上。

（3）账外循环方式，即材料的购进、产品生产及销售均不在账簿中反映。

那么如何判断工业企业是否掩饰销售额？

（1）分析性复核。

掩饰少报销售额的账务处理方式尽管不同，但归根结底是通过虚假账务核算来实现，会计账簿所反映的信息不能客观真实地反映企业相关指标变动趋势及比率。使用分析性复核方法，不失为一个较为简捷、有效的方法，即对重要的比率或趋势进行分析，通过调查异常变动来识别虚报销售额。在进行比率分析时常用的比率包括销售毛利率、运输费用率、包装费用率等。销售毛利率=（销售收入-销售成本）/销售收入×100%，存在“缩量入库”方式的企业由于少确认收入，其毛利率必然低于正常水平；在少确认收入的情况下，企业如果如实记录运输费、包装费用，则运输费用率、包装费用率必然高于正常水平。所以，对于销售毛利率低于正常水平或运输费用率、包装费用率高于正常水平的企业，要怀疑其是否存在少确认收入的情况。进行趋势分析时将相关变量如销售收入、销售数量、在产品成本、销售费用、存货数量、销售毛利率等多期数据编制成分析表或趋势图，观察其变动趋势是否存在异常波动，关联变量的互动是否合理。如果发现异常波动或关联变量互动不合理，而企业又无法给出合理解释，则存在少确认收入的嫌疑。(www.daowen.com)

（2）实地盘点，账实核对。

实地盘点、账实核对是检查企业是否存在虚报销售额的重要方法。采用“虚增期末库存产品数量”方式偷逃增值税的企业，其产成品实际库存数量必然小于账簿记录的期末库存产品数量；采用“在产品沉淀”方式的企业，其在产品数量会小于账簿记录在产品数量，如果实地盘点数量低于账簿记录的库存数量，而企业又无法提供合理解释，则极可能存在掩饰销售额的情况。采用“缩量入库”和“账外循环”方式的企业，如果其账外产品尚未销售，则实际库存数量必然大于账簿记录的期末库存数量，如果企业对此无法提供合理解释，则应该引起警惕，并结合其他方法进一步验证是否存在通过虚减入库产品数量以偷逃增值税。

（3）成本构成分析。

采用“缩量入库”方式偷逃增值税的企业如果将不准备确认收入的产品全部销售或藏匿，就无法通过盘点核对的方式发现。但由于账簿记录入库的数量小于实际生产产品数量，不确认收入的那部分产品的成本转嫁到确认收入的那部分产品成本身上，单位产品生产成本必然高于实际成本。我们可以据此进行探查，分析企业单位产品所分摊耗用的材料、人工、制造费用的数量与入账产品成本是否相符。如果发现单位产品所耗用的料、工、费高于必要耗用，而企业又无合理解释，就可判断企业可能存在“缩量入库”问题。

（4）实地观察。

对于通过“账外循环”方式掩饰销售额的企业，单纯依靠分析性复核、实地盘点和成本构成分析可能无法发现存在的问题，还必须结合实地观察。采用“账外循环”方式掩饰销售额，尽管其账簿记录不反映产品的产销，但是其生产所用的材料、产品的生产及库存却可以通过实地观察发现，如果发现企业从事某种产品生产但账簿中不予记录，就可判定企业存在通过“账外循环”方式掩饰销售额的行为。

案情处理

依据有关规定，该厂外购货物直接销售缴纳的增值税317 225．29元［2 183 256．43÷（1+17%）×17%］不能享受先征后返政策，决定追缴其已取得的返还税款317 225．29元。

税务人员对比2012年度12个月的成本核算，其中3月、6月、9月、12月这4个月的成本构成明显异常，结合计件工资制下的应付工资情况，发现这4个月共外购成品电机1万台，进价与含税售价相同，共计218万元。企业分别将这4个月的外购成品电机按含税价（未取得增值税专用发票）先记作原材料，后作领用记生产成本，月末又转为产成品，当月销售后全额结转销售成本，金额均按进价（也是含税售价），数量不变。

该厂将收购的成品电机，在账务上处理为自己生产的产品，对外销售申报纳税后，又申请了增值税先征后返，违反了“民政福利工业企业享受先征后返增值税的货物，只限于本企业生产的货物，对外购货物直接销售和委托外单位加工的货物不适用先征后返增值税的办法”的规定，不能享受对民政福利企业的税收优惠政策。