案情简介

案例一

某房地产开发公司于2013年10月向A商厦出售一幢办公楼，售价为600万元。同年12月，某房地产开发公司向B公司出售另一幢办公楼，售价为900万元。某房地产开发公司分别就以上两项房地产转让收入向当地税务机关申报纳税。

案例二

某房地产开发公司转让一幢自行开发的写字楼，收入7 200万元。某房地产开发公司为取得该块土地使用权支付地价款及相关费用1 500万元，该写字楼开发成本为3 000万元，某房地产开发项目的利息支出为300万元，其中包括延期还款的利息及罚息15万元，该房地产开发公司提供了金融机构的证明。按商业银行同类同期贷款利率计算的利息支出金额为295万元。

案情分析

由于土地增值税是对增值收益征税，因此，其扣除项目是否符合税法规定，是土地增值税稽查的一项重要内容。

（1）取得土地使用权所支付的金额是否正确。

土地使用权是土地使用者依照法律对土地加以利用的权力。

我国的土地管理法明确规定，土地所有权属于国家。对土地使用者来说，只拥有土地使用权而不拥有土地所有权。

在稽查企业土地使用权时，应注意以下两种情况：

①房地产开发企业在经营、生产过程中，本身自用土地涉及的土地使用权。

即房地产开发企业为自己建造办公用房、职工宿舍等涉及的土地使用，这部分土地使用权应列作企业的无形资产。

②房地产企业在从事开发项目的开发经营活动中涉及的土地使用权。

由于房地产开发企业在销售产品时，开发产品使用范围内的土地使用权也随同转让。因此，只有这部分土地使用权才计入开发产品的成本，即作为土地增值税值的扣除项目。

稽查方法：可稽查“开发成本”的借方发生额，对照支付费用的原始凭证，看其费用支出的合法性，有无不属于取得土地使用权的费用而混进了费用支出，从而导致多计取得土地使用费。

（2）开发土地的房屋、配套设施的成本、费用的稽查。

主要是稽查成本、费用支出的合法性、合理性。根据房地产企业会计制度规定，房地产开发企业开发产品成本包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费以及开发间接费用。

土地征用及拆迁补偿费包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。前期工程费包括规划、设计、项目可行性研究、水文、地质、勘察、测绘等支出。

建筑安装工程费包括企业以出包方式支付给承包单位的建筑安装费和以自营方式发生的建筑安装工程费。

基础设施包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。

公共配套设施费包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。在稽查公共配套设施费时，要注意企业是否按规定时间调整预提费用的账户。由于房地产开发企业生产经营的特点，决定了房地产开发企业直接的成本结转期，以开发小区的建设周期为准。在此期间发生的成本结转，经过主管财政部门审查批准后，可能通过预提方式进行，待小区全部正式竣工结算时，调整预提费用。由于房地产开企业在开发进度的安排上，一般是先建住宅，后建配套工程。因而，对已出售的开发产品负担的配套设施的建设费用，无法按照配套设施的实际建设成本来进行成本结转和分摊。因此，房地产开发企业可按未完配套设施概算为基数，计算出已出售住宅应负担的数额，以预提方式计入出售住宅成本。

开发间接费用是指企业直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销费。

稽查人员应稽查企业“开发成本”、“开发间接费用”、“应付账款——应付工程款”、“库存材料”、“库存设备”、“预提费用”、“开发产品”等科目，并结合有关明细账和原始凭证，核对费用发生的真实性、正确性及其开支合法性；稽查其是否符合权责发生制和收入与成本费用相配比的原则。

（3）其他扣除项目的稽查。

其他扣除项目，是由财政部规定的，因而，在稽查其他扣除项目时，要分析其扣除内容的合法性，对照财政部颁发的有关规定进行核对。

同时稽查部分应对有关单位的《土地增值税纳税申请表》进行仔细的审核。

《土地增值税纳税申报表》是纳税人履行土地增值税纳税义务时以规范格式向税务机关申报纳税的书面报告，也是税务机关审核纳税人税款缴纳情况的重要依据。因此，纳税人必须按照税法的有关规定和报表中的填报要求，向房地产所在地主管税务机关如实申报转让房地产所取得的收入、扣除项目金额以及应纳土地增值税税额，并按期缴纳税款。

从事房地产开发的纳税人，应在取得土地使用权并获得房地产开发项目开工许可后，根据税务机关确定的时间，向主管税务机关报送《土地增值税项目登记表》，并在每次转让（预售）房地产时，依次填报表中规定栏目的内容；纳税人转让（预售）其开发的房地产并取得收入的，应根据税务机关确定的时间，定期向主管税务机关报送《土地增值税纳税申报表（一）》。

非从事房地产开发的纳税人应在签订房地产转让合同后的7日内，向主管税务机关填报《土地增值税纳税申报表（二）》。

《土地增值税纳税申报表》检查内容与重点：

（1）根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，纳税人转让房地产取得的收入，应包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。包括货币收入、实物收入和其他收入。

检查时应重点审核纳税人申报的收入额是否合理、正确，有无隐瞒收入等问题。

（2）扣除项目检查。

税法准予纳税人从转让收入额减除的扣除项目包括以下几项：

①取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

②开发土地和新建房及配套设施（简称房地产开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生成本（简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置拆迁用房支出等。

前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。

建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。

基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。

公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。

开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

③开发土地和新建房及配套设施的费用（简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的营业费用、管理费用、财务费用。

财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按①、②条规定计算金额之和的5%以内计算扣除。

凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按①、②条规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。

上述计算扣除具体比例，按各省、自治区、直辖市人民政府统一规定执行。(www.daowen.com)

④旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。

⑤与转让房地产有关的税金是指转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

⑥对从事房地产开发的纳税人可按①、②条规定计算的金额之和，加计20%扣除。

审查纳税人是否按上述规定进行扣除，有无超越扣除范围，对不按规定扣除的，税务人员有权加以调整。

（3）适用税率检查。

土地增值税实行四级超率累进税率：

①增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。

②增值额超过扣除项目金额50%，未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%。

③增值额超过扣除项目金额100%，未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%。

④增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。

上述所列四级超率累进税率，每级“增值额未超过扣除项目金额”的比例，均包括本比例数。

审核纳税人税率的运用是否正确，计算有无错误，若有，则应令其加以调整。

（4）应纳税额检查。

《土地增值税暂行条例》规定，土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。土地增值税的计算公式是：

应纳税额=∑（每级距的土地增值额×适用税率）

但在实际工作中，分步计算比较繁琐，一般可以采用速算扣除法计算。即：计算土地增值税税额，可按增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数的简便方法计算，具体公式如下：

①增值额未超过扣除项目金额50%。

土地增值税税额=增值额×30%

②增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%。

土地增值税税额=增值额×40%-扣除项目金额×5%

③增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%。

土地增值税税额=增值额×50%-扣除项目金额×15%

④增值额超过扣除项目金额200%。

土地增值税税额=增值额×60%-扣除项目金额×35%

公式中的5%、15%、35%、分别为二、三、四级的速算扣除系数。

案情处理

针对案例一的情况，可知某房地产开发公司转让两幢办公楼，售价相差300万元，引起了当地税务机关的注意。经过税务人员的实地观察，并且审查了该房地产开发公司的“开发产品”明细账以及“开发成本”、“开发间接费用”等科目，证实了以上两幢办公楼属于同一时期的开发产品，其开发成本基本相同。房地产评估机构经评估后认为，这两幢办公楼的评估价格均为900万元。经税务机关初步审查，该房地产开发公司与A商厦属于关联企业，共同受某企业集团的控制，由于该房地产开发公司向A商厦转让房地产的价格明显偏低，又无正当理由，属于税法中规定的“转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由”的情况，所以应由当地税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入，并据以征收土地增值税。

在案例二中，该房产的扣除项目存在着不小的问题。

按《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（3）项的规定，房地产的开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，据实扣除，但最高不能超过按商业同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%计算扣除。有关规定还表明利息的上浮幅度的部分不允许扣除。对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

①计算可扣除的利息支出。本例中的利息支出按规定可据实扣除，但不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，所以，利息支出的扣除限额为295万元。又由于利息支出中包括了延期还款的利息及罚息10万元，按规定不允许扣除，所以实际上可扣除的利息支出为300-15=285（万元）（小于利息支出的扣除限额）。

②计算可扣除的其他房地产开发费用：

（1 500+3 000）×5%=225（万元）

③计算可扣除的房地产开发费用：

285+225=510（万元）

（1）计算与转让房地产有关的税金。

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条（五）项规定，与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。

因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。《财政部、国家税务总局关于土地增值税的一些具体问题的规定通知》（财税字［1995］48号）中规定，细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度的有关规定》，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。本例中的纳税义务人是房地产开发公司，按规定已将缴纳的印花税计入管理费用中予以扣除，所以，在计算可扣除的与转让房地产有关的税金时，只需计算营业税、城市维护建设税以及教育费附加。

①营业税：7 200×5%=360（万元）

②城市维护建设税与教育费附加：

360×（7%+3%）=36（万元）

③可扣除的税金总额：360+36=396（万元）

（2）计算财政部规定的其他扣除项目。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（6）项规定，根据条例第六条第（5）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额以及房地产开发成本之和加计20%的扣除。本案例中的纳税义务人为房地产开发公司，所以可以依法进行其他项目的扣除：

（1 500+3 000）×20%=900（万元）

（3）计算扣除项目总金额：

1 500+3 000+510+396+900=6 306（万元）