案情简介

某酒厂，生产高度粮食白酒，因其曾在国内获奖，产品销路较好。该酒厂新建生产线于2013年9月正式投入生产。税务人员在年末对其纳税检查前，先审阅了企业各月的纳税申报表，了解到该厂9月份以后的销售收入比前8个月平均上升幅度约在5%左右。但按其生产经营状况分析，销售收入的增长与生产增长可能存在悬殊。税务人员对其产生怀疑，开始调阅相关账目。

案情分析

税务人员首先检查了企业的“生产成本——基本生产成本”明细账，经计算，9月份以后每月结转完工产品成本比9月份以前各月增长40%左右，大大高于企业申报纳税的销售收入增长幅度。又查“主营业务收入”账户贷方发生额，与企业纳税申报数一致。进一步审查记账凭证、原始凭证，也未发现有漏记、少记销售收入的现象。税务人员将“生产成本”、“产成品”、“产品销售成本”对照审查，经计算，生产完工产品成本减去产品销售成本比企业期末的产成品库存成本多64．35万元。财务人员说差额部分属分期收款发出商品。查“分期收款发出商品”，果然有借方余额64．35万元，但4个月来只有借方增加额，没有贷方减少额。此时企业产品又正值走俏，显然属不正常现象。再查往来账户，发现预收账款贷方发生额283．3万元，也只有贷方增加额，没有借方结转销售额，亦属反常现象。况且既有分期收款销售货款收不回的情况，又有大量预收账款无商品可发的情况，还有商品积压售不出去的情况，真是矛盾百出。检查购销合同，销售部门又无签订购销合同，说明分期收款销售是虚假的。针对预收账款，库存产品较大的问题，税务人员又到仓库盘点部分产品，审查保管员的实物账，核对出仓库实物账上的数量比财务部门的产品账上少3 000箱（每箱成本117元）。经与“预收账款”明细账核对，预收货款的产品有153万元的产品已经发出。事实面前厂领导才道出实情。原来厂领导看今年产销两旺，利润可观，怕变幻莫测的市场随时发生变化，为调节以后年度利润，将收到的一部分销货款转入“预收账款”账户（共计转入153万元）。记入“分期收款发出商品”的产品成本是怕产品库存过大，引起怀疑，而将已售出未作销售处理的产品转移到该账户。“产成品”账上相对保管实物账上多出的3 000箱也属销出产品不记账引起的。

税务人员在核查时，要对酒类产品的分类以及依据不同类产品征税的税率要熟知于心。

（1）酒类产品的适用税率。

现行《消费税暂行条例》对粮食和薯类白酒、黄酒、啤酒、其他酒及酒精分别规定了高低不同的税率。为了加强管理，针对生产中出现的实际问题，《消费税若干具体问题的规定》对酒的适用税率还作了详细规定。

①纳税人用外购酒精生产的白酒，应按酒精所用原料确定白酒的税率征税；凡酒精所用原料无法确定的，一律按粮食白酒的税率征税。

②外购两种以上酒精生产的白酒，一律从高确定适用税率征税。

③纳税人以外购白酒加浆降度，或外购散装白酒出售，以及外购白酒以曲香、香精进行调香、调味生产的白酒，按照外购白酒所用原料确定适用税率；凡白酒所用原料无法确定的，一律按照粮食白酒的税率征税。

④以外购的不同品种白酒勾兑的白酒，一律按照粮食白酒的税率征税。

⑤对用粮食和薯类、糠麸等多种原料混合生产的白酒，一律按照粮食白酒的税率征税。

⑥对用薯类和粮食以外的其他原料混合生产的白酒，一律按照薯类白酒的税率征税。

此外，税法对无酵啤酒和啤乐所适用的税率作了明确规定：

无酵啤酒，又称无酒精啤酒，指以大麦为主要原料，大米为辅料，加入啤酒花，经糖化，在发酵过程中使用特殊酵母，采用特殊工艺发酵法来控制酿制过程中的酒精含量而酿制的含二氧化碳的酒，其酒精含量在0．5%以下。在产品特性、使用原料和生产工艺流程上，与无醇啤酒相近似，因此，列入“啤酒”征税范围，依据定额税率征收消费税。

啤乐，指以麦芽、大米、酒花为主要原料，经过酿造配以甜味剂等物料调配而成的含二氧化碳的低酒精饮料。啤乐按“其他酒”这一子目征收10%的消费税。

纳税人在酒类产品适用税率上常出现的问题有：

①适用税率错误，将高税率产品按低税率产品申报缴纳消费税。

②生产多种酒类产品的纳税人，不分别核算不同税率产品的销售收入、销售数量，而按较低的税率申报纳税。

③将不同税率的酒组成套装酒销售，不从高适用税率纳税。

针对上述三种情况，税务人员可采取如下的方法进行稽查：

①因为税法主要依据生产酒类产品的原料及生产工艺的不同，来确定其适用税率，因此，可以按以下步骤来着手稽查。

●重点稽查纳税人的“原材料”明细账、“领料单”以及“生产成本”明细账，审查企业购进了哪些原材料，每种产品领用、耗用了哪些原材料，以确定酒类产品的适用税率，如领用高粱、玉米、大米、大麦等为粮食白酒，而领用红薯、地瓜、木薯、马铃薯、芋头等则是薯类白酒。

●深入企业的生产车间，实地查看每种产品的生产工艺及投料情况，审查企业账簿记载的原材料耗用情况与实际是否相符。

●稽查“产成品”账，看企业记入明细账的名称是否正确，是否存在故意混淆的情况。对此，要求稽查人员熟悉生产工艺，以区分不同类别的酒。例如：白酒、黄酒与土甜酒。黄酒是以糯米、粳米、籼米、大米、黄米、玉米、小麦、薯类等为原料，经加温、糖化、发酵、压榨酿制的酒。而白酒则是以各种原料经糖化、发酵，采用蒸馏方法酿制的酒。土甜酒则是以糯米、大米、黄米为原料，经加温、糖化、酒曲发酵，采用压榨酿制不超过12度的酒；超过12度则为黄酒。

●将“产成品”明细账、“主营业务收入”明细账和企业的“纳税申报表”相互核对，看有无错记品名，错用税率的情况。(www.daowen.com)

②对于套装酒的稽查，一是查“产成品”明细账，二是去企业成品仓库及销售柜台，以确定企业是否存在将不同税率的酒组成套装酒销售的情况。如果有套装酒销售，再进一步审查企业是否从高适用税率申报纳税。

（2）对酒类产品包装物的稽查。

纳税人在酒类产品包装物上常出现的问题：

①随同酒作价销售的包装物未按规定申报纳税。

②销售酒产品收取的包装物押金不申报纳税或纳税不及时。

在酒类产品包装物押金征税问题上，税法有特殊规定对酒类产品生产企业销售除啤酒、黄酒以外的酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还，在会计上如何核算，均需要计入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。可见，对于酒类产品包装物押金，一经收取，无论是否返还，都必须纳税。

对于酒类产品包装物的稽查，主要是稽查“包装物及低值易耗品”、“其他业务收入”、“其他应付款”等科目的明细账，审查企业是否有出售包装物收入和收取包装物押金；然后，对于应缴纳消费税的包装物收入和收取的押金，稽查“应交税费——应交消费税”明细账，看是否已缴纳了消费税。

（3）外购或委托加工收回的已税酒、酒精计算扣除税额的稽查。

对于外购或委托加工收回的已税酒、酒精计算扣除税额的稽查，应着重审查企业是否存在擅自扩大扣除范围的情况，有无不按实际领用数量计算而按当期实际外购数量计算的情况。对此的稽查方法是：首先，查看纳税人的消费税纳税申报表和“应交税费——应交消费税”明细账借方，审查企业纳税时是否有扣除外购（或委托加工收回）酒或酒精已纳税款的情况；其次，查看计算扣除税款的具体项目，有无将外购酒或酒精以外的其他项目也计算扣除；最后，根据“原材料——外购酒、酒精”明细账提供的数据，按税法规定的计算方法，计算出当期应扣除的税额与企业自行计算申报的扣除额进行对比，看二者是否一致。

案情处理

该酒厂转入“预收账款”的153万元销售收入，应增记“产品销售收入”，并补缴消费税30．6万元（1 530 000×20%），同时补缴增值税、城市维护建设税及教育费附加，因转移销售收入而少实现的利润，应并入企业利润总额补缴企业所得税（除消费税外，其他各税种的补缴及账务处理略），结转销售成本，冲减分期收款发出商品结存款，调整库存成本。按《征管法》规定，该厂的上述行为属偷税行为，应对该厂处以所偷税款5倍以下的罚款。若偷税数额达到该厂应纳税额10%以上，可由司法机关追究直接责任人的法律责任。

补记销售、补征税款的账务处理如下（假定查账是在企业未结账前进行的）：

①调增主营业务收入。

借：预收账款　1 530 000

贷：主营业务收入　1 530 000

②补提消费税（也可先补缴后补提）。

借：营业税金及附加　306 000

贷：应交税费——应交消费税　306 000

③结转销售成本=（643 500+3 000×117）=994 500（元）

借：主营业务成本　994 500

贷：分期收款发出商品　643 500

产成品　351 000

④补缴消费税。

借：应交税费——应交消费税　306 000

贷：银行存款　306 000