案情简介

某卷烟厂2013年2月份外赠甲一级卷烟8箱，目的是为了保持客户联系，该厂同类产品的单位售价为9 500元；同时，还将质量不合要求的乙类卷烟15箱分配给职工，该产品没有同类产品，其单位成本为365元；另外，在市场销售了35箱甲一级卷烟。

3月9日，该卷烟厂申报纳税，取消2月份的应纳消费税。3月13日，该卷烟厂所在地税务机关接到举报说该卷烟厂偷税。当税务机关进驻该卷烟厂时，厂领导及财务人员都非常吃惊，他们认为自己按照当期应税消费品的销售额已进行了纳税，没有任何偷税行为。税务稽查人员在他们的账务处理中发现了两处营业外支出的产成品记录。

税务人员据此提出用于营业外支出的应税消费品应该纳税。

案情分析

《中华人民共和国消费税暂行条例》第四条规定，纳税人生产的应税消费品应于销售时纳税。纳税人自产的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移交使用时纳税。

既然自产自用的应税消费品按其使用方向可分为两种情况，那么这两种情况下应税消费品的计税销售额也分为如下两种情况：

（1）纳税人将自产的应税消费品用于本企业连续生产应税消费品，这种自产自用的应税消费品是指该消费品是作为生产最终应税消费品的直接材料并构成最终应税消费品的实体。在这种情况下，对自产自用的应税消费品不征税，只就最终应税消费品征税。因而不存在对自产自用的应税消费品确定计税销售额问题。例如，卷烟厂用自己生产的烟丝加工成烟，烟丝和烟都是应税消费品，此时，只对最终销售的烟征税，对自产自用的烟丝不征税，因而无需确定烟丝的计税销售额，但是，如果将烟丝用于对外销售则应以烟丝的销售价格为计税销售额，按规定征税。

（2）纳税人生产的应税消费品不是用于本企业连续生产应税消费品，而是用于其他方面，即用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等方面，则应对这种用于其他方面的自产自用的消费品，视为对外销售，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税。同类消费品的销售价格是纳税人或代收代缴义务人当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月各期销售价格高低不同，则应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品如果销售价格明显偏低又无正当理由，或者无销售价格，不得加权平均计算。

如果当月没有发生销售或当月未完结，应以同类消费品上月或最近月份的销售价格为计税销售额。对于没有同类消费品销售价格的，以组成计税价格为计税销售额。

组成计税价格=（成本+利润）/（1-比例税率）

公式中的“成本”是指应税消费品的产品生产成本；“利润”是指根据国家税务总局确定的应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。

而检查人员在核查该类产品时，应着重注意以下几点：

（1）自产自用应税消费品纳税环节的稽查。

自产自用应税消费品纳税环节的稽查就是稽查企业生产的应税消费品用于连续生产非应税消费品或其他方面，在移送使用时是否交纳了消费税。

①自产自用连续生产非应税消费品的稽查方法。

生产企业完工的可供销售的消费品，会在企业“产成品”明细账、仓库的产成品数量账和生产部门的完工交库单中有所反映；在移送投入再生产时，又应有生产部门的领料单，并应在“产成品”明细账和仓库的产成品数量账的付出方，以及在“生产成本”的成本计算账户中的直接材料成本项目借方反映。因此，可以从这些账户查明企业在连续生产非应税消费品过程中是否使用了自己生产的应税消费品。具体稽查步骤是：首先，根据“产成品”明细账，或“生产成本”借方余额，及领用应税消费品的用途和部门，判断生产的应税消费品是否用于连续生产非应税消费品；其次，核实自产自用于连续生产非应税消费品的应税消费品的数额及领用时间，对照审查“应交税费——应交消费税”明细账，看企业是否及时计算并缴纳了消费税。(www.daowen.com)

对于不按正常程序处理账务的企业，则可对其生产用料进行分析，如果非应税消费品的生产用料中确有属于应税消费品，而企业自身又有这一应税消费品生产的，就应进一步查明应税消费品的生产数量、销售数量，同非应税消费品生产耗用该应税消费品的数量、外购的数量相对照，从而确定其有无使用自己生产的应税消费品，并进而审查是否按规定缴纳了消费税。

②自产自用于其他方面的稽查方法。

自产自用于非生产的其他方面，一般包括用于固定资产购建或维修、集体生活福利或职工个人消费、以及对外馈赠、赞助、广告等等。依据税法规定，上述自产自用行为应视同销售，并计算缴纳消费税。但实际中，企业有的会按制度在账上进行核算，有的会弄虚作假不作账面反映以偷逃税款。对此的稽查方法主要是从“固定资产”和“在建工程”、“应付职工薪酬”、“营业外支出”、“销售费用”、“管理费用”等账户的借方审查其来源和支付的内容，从产成品账，特别是仓库的实物账，审查其付出的去向。必要时，可以将账面数额与库存数相核对，从而查明其有无自产自用于上述方面的应税消费品，自用的应税消费品是否缴纳了消费税。

（2）自产自用应税消费品计税依据的稽查。

纳税人自产自用应税消费品应视同销售申报纳税。申报时，按同类同期市场价格确定计税价格；若没有同期同类市场价格，则可按（成本+利润）÷（1-比例税率）计算组成计税价格。有些企业故意减少计税价格，以达到少缴税的目的。对此的稽查方法是：

①了解企业有无同类产品的销售业务。

若有同类产品的销售业务，应稽查企业是否按同类产品销售价格记账，有无按组成计税价格或按低于同类产品销售价格记账的情况。可将企业当期该类产品正常情况下的销售单价与企业记入“主营业务收入”明细账中的销售单价相比较，如果账面低于加权平均销售单价的，应按核定的加权平均单价进行调整。

②对按组成计税价格计算销售收入的情况进行稽查。

一要稽查“生产成本”明细账，及“产品成本计算表”，核实自产自用应税消费品的单位成本。二要根据核定的生产成本和国家规定的行业或产业平均利润率，按（成本+利润）÷（1-比例税率）的公式计算出组成计税价格。

③将核定的组成计税价格与企业计算应交消费税时采用的计税价格相对照，如不相符，应按核定的组成计税价格进行调整。

案情处理

根据上面的分析，该卷烟厂外赠卷烟的行为属应税行为，其应纳税额的计算视同对外销售应税消费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税，即应纳消费税税额=8×9 500×56%+8×50 000×0．003=43 760（元）；同样，该卷烟厂以福利的形式把应税消费品分配给职工的行为属应税行为，由于该产品没有同类产品，应按照组成计税价格纳税。

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1-比例税率）=15×365×（1+5%）÷（1-36%）=8 982．42（元）

应纳乙类卷烟的消费税额=8 982．42×36%+15×50 000×　0．003

=7 998．75（元）