案情简介

某冷轧型材厂从事各类型材的制造、加工业务，属增值税一般纳税人。该厂销售自产产品并代客户安装，属于混合销售行为，又由于该厂的业务以生产、加工为主，所以应对混合销售收入统一征收增值税。但在2013年度，该厂把一笔业务分为两笔记账，分别计算收入。检查人员对其上一年度的纳税情况检查时发现了这一种情况，认定该厂把混合销售行为视为兼营行为，以此来逃避税负，责令其补交税款并接受处罚。

案情分析

有的企业往往会为了一己私利而故意混淆销售行为，这就使得稽查人员在工作时，要格外留心，而界定某个销售行为是“一项销售”还是“两种销售”是犹为重要的。

1．准确界定企业的混合销售行为和兼营非应税劳务的行为

首先，应深入了解企业兼营业务的性质，确定企业主体是属于增值税纳税人还是营业税纳税人。其次，稽查有关的账簿记录，查看企业的经营业务中有无同时涉及增值税及营业税的征税范围；如果有，则需进一步分清是属于混合销售行为还是兼营非应税劳务行为。混合销售行为是两种业务具有从属性质的“一项销售”，兼营非应税劳务则是两种业务互不相关的“两种销售”。由于混合销售行为和兼营非应税行为在税务处理方法上的不同，二者税收负担差异较大，所以纳税人往往设法混淆这两种行为，将混合销售行为视作兼营行为申报缴纳营业税，在稽查中应特别注意。具体稽查方法如下：

（1）对兼营业务项目的分析。

①查看工商部门核准的经营范围，了解被查企业的主营和兼营项目。

②稽查企业有无在兼营项目中包含混合销售行为。对于增值税纳税人来说，其发生的混合销售行为应在企业主营业务中核算，记入“主营业务收入”科目；而兼营非应税劳务的行为在企业辅营业务中核算，记入“其他业务收入”科目。在审查时，可选择“其他业务收入”科目中贷方发生额较大的经济业务，查阅其记账凭证和审核原始凭证，掌握企业日常开展兼营业务项目的内容；再通过调查了解、审阅分析，揭示兼营业务项目与被查企业的主要产品货物销售行为的相关程度，如果发现产品销售行为的内容与兼营项目内容一致，则可能存在化混合销售为兼营的情况。

（2）销售对象、债权关系、现金流量的分析。

如果在兼营项目的分析中发现可能存在混合销售行为，则应进一步对销售对象、债权关系、现金流量加以分析确认。

根据混合销售行为是一项经济业务引起的两个不同性质收入的原理，可以得到一项经济业务所涉及销售服务的对象是唯一的，其债权债务关系是统一的，所欠款项单位是同一单位或个人，现金流量的流入方向也是一致的。所以，可以通过稽查销售行为发生时开具的专用发票、普通发票的台头（购货单位）是否是一家，也可以通过稽查客户未付款而暂挂在“应收账款”或“其他应付款”账户中所标明的某单位的名称来肯定是否存在一笔收入作两笔记的情况。例如，发现一笔产品销售收入的账务处理：

借：应收账款——甲单位

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

同时又发现一笔兼营收入的账务处理：

借：应收账款——甲单位

贷：其他业务收入

则可以看出，销售给同一单位的销售货物，在核算时作两种不同的收入处理，应详细审查企业是否将混合销售收入作为兼营业务收入处理。

从客户支付款项结算凭证中的付款单位名称是否相同，也可断定现金流入的方向是否都是被查企业。

（3）对关联企业的稽查。

企业为隐瞒混合销售行为，有时会利用其关联企业，将货物的增值额让渡给经营非应税劳务的关联企业，或重新成立一家名为独立、实则仍属一家的关联企业，并将一笔业务人为地分离成由两个企业完成的两项业务，从而达到减轻税负的目的。例如，某机械厂水泥生产线的专用设备，年销售额6 000多万元，因水泥生产线的专用设备安装工程工作量占有较大比重，该机械厂在内部设立了一个机械设备安装部，并将销售价款和安装收入分离开来，变混合销售为兼营项目，对这种情况，应从以下几方面进行稽查：

①审查关联企业机构的独立性。要求关联企业提供有效证明，如工商营业执照、税务登记证等，稽查其注册资金的来源是否合法，会计核算是否具有独立性，是否是自主经营、自负盈亏的独立的法人实体。

②审查对外的独立性。稽查经营单位之间债权、债务关系是否独立，与政府部门、主管职能部门关系是否独立，稽查该关联企业是否是真正独立的单位。(www.daowen.com)

如果稽查发现该关联企业并不具有真正的独立性而只是分支机构，与原企业属于同一个核算单位，则在税款的计算征缴中应将其视作一个整体来处理，正确区别混合销售和兼营非应税劳务行为。

2．进项税额抵扣的稽查

税法规定，纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，不分别核算或不能准确核算的，其应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。在这种情况下，非应税劳务所消耗的购进货物或应税劳务的进项税额允许抵扣，不需要再详细稽查进项税额的抵扣。反之，当企业能够分别核算，且分别缴纳增值税和营业税时，稽查人员应注意稽查企业是否多抵扣了进项税金，将应用于非应税项目的进项税额也用来抵扣销项税额。具体稽查方法如下：

（1）稽查兼营项目外购货物时是否抵扣税金。兼营运输业、服务业、娱乐业的企业，其成本在“其他业务支出”中核算，兼营销售不动产的成本的项目在“开发成本”中核算。在稽查时可采取“索引法”，将“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户与服务业、娱乐业、运输业的成本核算科目“其他业务支出”账户放在一起。将两个科目借方相同种类的记账凭证编号、所登记成本金额、进项税额的金额统计出来，查阅记账凭证上的账务处理，审查原始单据，稽查其兼营项目是否抵扣了进项税金，如果有抵扣现象，则应查补税款，调增兼营业务成本。

（2）稽查兼营项目领用已抵扣税款的货物是否已作进项税额转出处理，转出金额计算是否正确。对企业主营业务和兼营业务共同使用的一些货物，例如水、电、汽油等，主要通过稽查“其他业务成本”科目的借方发生额、相关凭证及会计处理的对应关系来发现问题。如果“其他业务成本”的借方对应账户贷记“原材料”、“库存商品”等，而没有贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目，则说明企业未作进项税金转出的处理，即非应税项目所耗用货物已抵扣进项税额。这时可以仍然使用“索引法”将耗用货物核算科目的贷方发生额与“其他业务支出”科目的借方发生额进行对应的查找，对已作进项税金转出的，进一步核实其计算的转出金额是否正确。应重点复查应税产品的销售额和兼营业务的营业额。

案情处理

稽查人员调阅其原始凭证，查证发现企业的工程业务收入规模较大，全年收入860万元，从中调阅一笔业务，内容为安装公路护栏收入，账务处理为：

借：应收账款——××公路指挥部　1 000 000

贷：工程收入——安装工程　1 000 000

首先，稽查人员进行经济业务的相关分析。该厂产品主要用于高速公路及一般公路旁边护拦，工程收入的内容为安装护栏的收入。该企业工程安装经营项目的利润很高，主产品业务的利润则较低，有可能存在把应征增值税的收入转入应征营业税的收入中，以求减轻税负的情况。

其次，查阅原始凭证。根据营业收入明细分类账“工程收入”账户的贷方发生额调阅记账凭证，发现其所附普通发票记账联填开的内容为“公路护栏工程安装”，客户单位为“××公路指挥部”。检查“应收账款——××公路指挥部”的借方发生额，发现其合计数大于该项安装工程收入款项。调阅其记账凭证，其账务处理为：

借：银行存款　5 000 000

应收账款——××公路指挥部　6 500 000

贷：主营业务收入　9 830 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　1 670 000

以上所查“工程收入”对象与“主营业务收入”的对象是同一单位，可以初步认定该项业务是连体的一项业务。再进一步调查核对仓库发料时间、领料人、工程施工等，可以确定为同一项业务。

据此，稽查人员责令其依法补交税款并接受处罚。

该厂全年的工程业务收入860万元应补交增值税款=8 600 000÷1．17×17%=1 249 572．65（元）

应调整账务处理如下：

借：应交税费——应交营业税　430 000

以前年度损益调整　819 572．65

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）1 249 572．65