案情简介

某厂为增值税一般纳税人，是一个生产钢材、水泥的国有工业企业，2013年实现利润123．34万元。有关人员在核查该企业报送的财务报表时发现，该企业“待处理财产净损失”的期末数比年初数增加了98．28万元，于是对该企业流动资产的毁损和相应应转出的进项税额进行了进一步的检查。有关人员调阅“待处理财产损溢”科目借方发生额的记账凭证，发现其账务处理为：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　581 058．39

贷：原材料　11 462．58

产成品　569 595．81

再通过审查原始凭证，有关人员发现购进材料霉烂毁损11 462．58元，自产水泥变质后报损569 595．81万元，该厂材料、产成品报损共计581 058．39元。另外，有关人员按照该厂生产成本明细账中的有关数据，测算出生产成本中已抵扣的外购项目金额占生产成本的比例为88．80%，其中适用17%与13%税率的货物的外购项目金额占生产成本中外购项目金额的比重分别为85．20%和14．80%。

案情分析

1．非正常损失

所谓非正常损失，是指生产经营过程中，不属正常的损耗，包括自然灾害损失、因管理不善造成货物被盗、发生霉烂等损失以及其他非正常损失。企业在产品和产成品耗用的非正常损失的购进货物或应税劳务按规定不得抵扣进项税额。非正常损失一般发生在采购、生产、保管、销售四个环节。

对非正常损失的稽查应从以下几方面进行：

（1）确认是否存在非正常损失。

首先，分析财务报表。一查资产负债表的“待处理财产损溢”项目，调阅相关凭证进一步核实是流动资产损失，还是固定资产损失，看是否涉及增值税的调整问题；二查利润表，如果发现表中列支的“营业外支出”金额较大，则调阅凭证看有无非正常损失项目。

其次，分析财务指标。有的纳税人在发生了非正常损失后，不通过“待处理财产损溢”科目核算，而是直接增加当期生产或销售成本，导致该月份成本偏高、毛利率偏低。稽查时可通过比较分析法，查看纳税人在稽查期所销售货物的平均单位成本是否比一般水平偏高，如果确定偏高又无合理解释的，就说明纳税人有隐瞒非正常损失的可能。这时应重点稽查“原材料”、“产成品”、“生产成本”账户的贷方发生额，通过贷方发生额的具体内容判定企业是否存在将非正常损失项目自行消化的情况。

再次，分析存货的呆滞金额。稽查存货明细账，对一些品种的外购货物原材料及企业产成品和多少年来都是上年连续结转数量而金额没有变的呆滞金额，应查明实物是否存在；对数量少、金额较大的品种抽样实物盘点，查明是否名存实亡；再核实短少的存货，对已销的部分作实现销项税额处理，对损失部分作进项税额转出。

最后，债权赔偿分析。有些非正常损失应由外单位或个人承担责任，在双方协商一致的情况下，对方做出一定赔偿。签订赔偿协议内容可以反映非正常损失的真实情况；双方协商不一致的，可能产生经济诉讼，诉讼材料也会反映非正常损失的真实情况；另外，自然灾害等原因导致的损失，通过保险公司在赔偿时详细调查的企业存货损失情况资料及做出的赔偿金额，也能充分得到证实。

（2）审查非正常损失是否已作进项税额转出。

对企业发生的损失确认后，财务核算已作账务处理的，可以通过“待处理财产损溢”账户的借方发生额，调阅记账凭证，稽查其账务处理。如果“待处理财产损溢”账户借方发生额对应关系为贷记“原材料”、“周转材料”、“生产成本”，同时贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”，说明被查企业已作进项税额转出。如果上述对应关系中贷方没有发生“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”，则说明存在未转出进项税额，应予以调整。同理，企业发生损失查明原因后，企业决策者批准直接在“营业外支出”账户中列支的，则采用相同的方法查看“营业外支出”账户的借方发生额的对应关系是不是“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”，若不是，则也应进行调整。

对企业发生的非正常损失没有及时按会计制度进行正确核算处理的，应分析损失项目的具体情况分别处理，在进项税额转出的同时分别贷记“原材料”、“生产成本”等账户。(www.daowen.com)

（3）稽查“进项税额转出”金额是否正确。

稽查计税依据是否正确；注意毁损货物的具体时间，查看有无延期转账的现象；稽查计算方法是否正确，是否人为地减少了物耗项目，进而少了进项税额。

2．企业购进货物用于非应税项目、免税项目

（1）审核“原材料”账户的贷方，确定原材料的用途。可以核对有关的原始凭证，稽查“原材料”贷方发生额的对应借方科目是否是“其他业务支出”、“生产成本——基本生产——××免税产品”、“在建工程”、“应交税费——应付福利费”等科目；如果是，则进一步稽查在贷记“原材料”科目的同时，是否作了相应金额的进项税额转出的处理。对未作处理的，应予以纠正。

（2）审查“营业外支出”、“其他应收款”、“生产成本”等账户的借方，确定有无未进行还原而直接按含税价格转入原材料的现象。

（3）对于免税项目耗料和应税项目耗料不能分清核算的，应按销售收入比例分摊进项税额，即按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当月全部进项税额×（当月免税项目销售额与非应税项目营业额合计）÷当月全部销售额营业额合计

如果纳税人月度之间的购销不平衡，按上述公式计算出现不得抵扣的进项税额不实的现象，税务机关可采取年度清算的办法，即年末按当年的有关数据计算当年不得抵扣的进项税额，对月度计算的数据进行调整。这时就需要审查企业年末是否按全年销售收入比例予以调整分摊比例。

3．企业退货或折让而收回的增值税

税务人员可以直接从进货退回的红字处理追踪相应的进项税额有无扣减。另外，购货方发生退货时必须由当地税务机关提供《销货退出或索取折让证明单》以下简称《证明单》。稽查时可以要求被查企业提供《证明单》的存根联，核对开具退货的数量、价款及税额与账面冲减的数量、金额、税额是否一致，有无人为延期做出进项税额转出。审查企业有无利用现行的购进扣税法，大量进货或虚假进货，增大当期进项税额，然后办理退货延期缓缴应纳增值税。可以通过资金的流动，及供货方单位的情况加以审定。

案情处理

按照《增值税暂行条例》第十条的规定，非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。该厂没有将应予转出的进项税额转出，应补缴增值税款。

应转出进项税额=569 595．81×88．80%×（85．20%×17%+14．80%×13%）+11 462．58×17%

=84 940．48（元）

调整账务处理：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　84 940．48

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）　84 940．48