对城乡二元税制进行计算，弄清城乡税负主体及其税负构成是非常重要的，这不仅涉及测算工作的进行，而且关系到能否较为客观地反映城乡二元税制及其导致的城乡居民税负现实，因此本书需要对城乡税负主体及其税负构成做出明确的界定。

在城乡二元税制中，需要首先界定税负主体。由于将全社会的纳税人抽象为城市非农部门人员和农业部门人员，因此本书中城乡税负主体只有两个：城市居民和农民。在这里，本书采用中国统计年鉴（2007）中关于城镇人口和乡村人口的解释，认为城市居民即为城镇人口，农民即为乡村人口。因此，所谓城市居民，就是指居住在城镇范围内的全部常住人口；所谓农民，则是除上述人口以外的其余所有人口。[34]

关于税负主体的税负构成，本书将其界定为纳税人承担的税负具体由哪些税种构成。由于我国长期实行城乡分割的二元税制，城市居民和农村居民的税负构成是不一样的，并且在不同时期也存在变更的情况，因此，本书分别从城市居民和农民两个方面来进行界定。

1.城市居民税负构成的界定

1994年税制改革前，城市居民几乎不承担任何直接税收，只是间接承担一些关税的转嫁额。1994年税制改革之后，我国面向城市居民主要实行工商税制，这一税制的设计以流转税、所得税为主体，在税种设置上比较齐全、在税收征管方面也比较规范；除了需要负担工商税之外，20世纪90年代以来，城市居民也在一定程度上负担了因城市拆迁补偿不足而导致的暗税。

在这里笔者有必要对城市居民暗税做一简单介绍。从现有文献看，似乎还没有提出城市居民暗税这一概念。实际上，伴随着20世纪90年代的城市拆迁热，城市居民暗税就已经产生，这就是拆迁补偿不足导致的城市居民财富流失问题。近年来学者的研究发现，拆迁补偿不足是我国城市房屋拆迁中的一个普遍问题（朱明芬，2005；芦笙，2005；贺蕊莉，2007）。贺蕊莉（2007）认为，在城市拆迁改造中，拆迁补偿不足的现象相当普遍，并且“装修、误工等损失补偿也是象征性的，还要扣除0.5％～1％的房屋拆迁管理费用。”[35]她认为，这种拆迁补偿不足形成的收益，可以通过两种途径进行转移：对于商业项目而言，这种转移的财富可以归商业项目的所有者最终索取，也可以作为土地出让金的组成部分增加政府收入；而对于公益项目而言，可以减少政府公益项目的财政支出，相当于增加了财政的实际收入。贺蕊莉（2007）将政府由此获得的似税收益称为“拆迁税”，因为这些拆迁收益在被拆迁人看来，“它仍然是一种由政府行为引起的‘税收负担’，因为它具备了税收的强制性、无偿性和一定程度的固定性，是引致移民无法逃避、无法收回的经济支出，是地方政府通过各种手段和路径迫使被拆迁居民最终承担下来的‘税负’。”[36]本书在这里将其称为城市居民承担的暗税。由于城市房屋拆迁给被拆迁户造成的损失只是实现了财富在城市部门内部个体之间的重新分配，并且这部分财富的转移又以投资或者消费的形式投向了城市，总体上城市居民的人均实际财富并没有减少，因此关于城市拆迁形成的城市居民暗税暂不予考虑。

这样，城市居民负担的税负主要由以下几个方面构成：

（1）城市居民负担的直接税。首先是个人所得税，由达到一定收入水平的城市居民缴纳，我国个人所得税的规范征收始自1998年，本书计算时将始自1998年城市居民所得税计入城市居民负担。其次是利息税，自2000年开始征收。

（2）城市居民负担的间接税。这一部分涉及流转税的转嫁问题。只要城市居民存在消费品的消费行为，就会相应承担商品流转中转嫁出来的一部分税收。由于我国农产品的供给弹性几乎为零，所以农产品流转税额最终承担者是农民，城市居民只需承担非农产品的流转税。在这种情况下，根据龙新民（2007）对农民税负的分析，本书将城市居民承担的流转税转嫁税负界定为这样几个方面：增值税、营业税、关税、消费税、进口增值税和进口消费税、城市维护建设税和出口退税，这些税负统一为间接承担的流转税转嫁额。需要说明的是，上述各税并不是同时征收的，本书在其相应初始征收年限起将其并入城市居民税负。

（3）城市居民负担的暗税。这一部分似税负担起源于20世纪90年代的城市拆迁热，由于税负隐蔽且各地情况不同，因此关于其具体数额目前没有人做出合理估计。

2.农村居民税负构成的界定

关于农村居民的税负构成，学者从解决农民负担和三农问题的目的出发，一般倾向于从广义的角度进行考察。关于税费改革农民负担范围的认识，以蔡昉（2003）、郑以成（2002）、杨斌（2004）为代表；关于税费改革之后农民负担范围的认识，以王景新（2005）为代表。

蔡昉（2003）将农村为城镇提供的剩余归结为以下四大方面[37]：一是扭曲相对价格和工农业交换关系的政策。表现为通过垄断产品流通，提高工业品价格和压低农产品价格，制造不利于农业的贸易条件，形成直接意义上的工农业产品价格剪刀差。二是扭曲农业经营活动的激励机制。由于剪刀差的形成，在直接生产活动的组织中往往采取强制性手段，抑制劳动者的积极性。三是扭曲整个经济发展政策，特别是扭曲工农业之间的产业关系。主要表现有：（1）通过垄断国际贸易高估本国币值，利用出口农产品补贴进口工业设备。（2）人为阻碍产业发展规律的作用，如通过政府投资政策的城市偏向，形成工农业或城乡间的不同发展机会。（3）通过制度障碍阻止农业剩余劳动力向非农产业和城市转移。四是建立了一个不公平的福利体系。将农民排斥在各种社会福利体系之外，形成城乡之间不同的生活条件。

郑以成（2002）将税费改革前农民的负担定义为“农民向社会无偿提供的劳动产出”[38]，根据这一界定，他认为农民负担范围为税收负担、准税收负担、工农业产品剪刀差、乡村企业上缴利润和管理费、税外收费、集资、摊派、乱罚款等负担之和。杨斌（2004）则认为，税费改革之前，农民的税收负担不但包括农业税、农林特产税、‘三提五统’、乱收费和乱摊派等直接税费，而且还包括农民作为消费者与城市居民一样负担的增值税和其他流转税、农民因不是增值税纳税人而负担的农业投入品进项税额、以工农产品剪刀差形式存在的传统“暗税”、以土地征用补偿不足为表现形式的现代‘暗税’。[39]根据杨斌（2004）的思想，龙新民（2007）同样在广义角度对农村居民负担问题进行了考察。有所不同的是，龙新民（2007）农民负担概念的外延范围除了杨斌（2004）所归纳之外，还包括农民工损失的社会保障及其他支出。龙新民（2007）在考察农民工损失的社会保障时指出，部分地方强制性地要求企业为农民工缴纳社会保障，但是社会保障制度的不健全，当农民工转移出打工地时，本应该归农民工所有的社会保障资金却不能带走，“做得最好的地方是允许职工离开时可以把个人账户的一半拿走” [40]。在这种情况下，龙新民（2007）认为农民工在各地所缴纳的大量社会保障资金实际上主要用于城镇职工，这无形中减少了农民工的收入，也可以视之为一种负担。

需要强调的是，杨斌（2004）、龙新民（2007）均认为，在农业税废除之后，农民仍然和城市居民一样承担利息税和各种流转税转嫁额，并同时承担传统暗税和现代暗税。因此，农业税的废除，农民的税负并没有从根本上解除。而王景新（2005）则认为，取消农业税之后，农民负担却面临着反弹的巨大压力。他根据浙江师大农村研究中心课题组赴四川、新疆、浙江、福建、江苏、青海、上海等地区所做的调查发现，这些取消农业税的地区，农民负担的形式和内容均发生了变化，其主要表现为：“农民负担的内容已由‘税’再度转化为乡村组织运转费、农村基础设施建设配套费和农村公益事业维持费；农民负担的形式主要从“征收”转变为“一事一议”筹资筹劳，通过村民自治把不合理的负担合法化。”[41]根据笔者的理解，王景新（2005）提到的取消农业税后的农民各项负担，实际上仍是杨斌（2004）提到的各种税外负担，只不过其形式发生了变化而已。

根据龙新民（2007）的相关论述，综合其他学者的观点，本书认为改革开放以来农民的广义税负构成可以界定为以下几个方面：

（1）农民直接负担的农业税费。这是从狭义的角度对农民税费负担的界定，主要由农业税和税外负担组成。其中，农业税为农业各税之和，税外负担包括三提五统及其衍生费用。这些农业税费，农业税自建国后就开始征收，至2006年废除；税外负担一直伴随农业税而存在，只不过在不同时期数量大小有异，2006年农业税废除后税外负担也同时取消。

（2）农民直接负担的利息税。此税的征收时间和城市相同，只不过农民需要负担一部分。(www.daowen.com)

（3）农民负担的流转税转嫁额。这和城市居民承担的流转税转嫁税负范围大体一致，主要包括：增值税、营业税、关税、消费税、进口增值税和进口消费税、城市维护建设税和出口退税、不能抵扣的进项税。

（4）农民隐性负担的各种暗税。主要包括传统的工农业产品剪刀差和征地补偿不足导致的现代暗税。

（5）农民工损失的社会保障及其他支出。

本书认为，在上述广义税负构成的界定中，城乡居民承担的暗税仅仅是逻辑上对现实的一种推测，对于其具体数额大小缺少正规可信的统计资料，对于其数值的具体估算也很难令人信服，因此本书虽然认同城乡居民承担暗税这一事实，但对其具体负担情况暂不予考虑；农民工损失的社会保障及其他支出也缺少权威的统计资料，出于技术原因同样暂不予考虑。因此，本书只将城乡居民的税负构成界定为城乡居民承担的直接税负和间接税负之和。

总体上来看，城乡居民的税负构成大体上如下表3.3.1所示。

表3.3.1　1978—2006年间城乡居民税负构成比较

续表

资料来源：龙新民.中国农村公共产品供给失衡研究[D].厦门：厦门大学博士论文.2007：40-47.
注：括号内年份表示本书考察的某项税收负担起始和终止时间。

3.关于农民税负构成的相关说明

本书将农民税负构成界定为农村居民直接税负和间接税负之和。其中，农民直接税负在全面取消农业税前包括农业正税、税外负担以及利息税；全面取消农业税之后仅剩下利息税。由于直接税的特点是税负不能转嫁，纳税人就是实际上的负税人，因此农民缴纳的直接税完全由农民自己承担。

农民作为消费者还需要承担间接税转嫁额。我国实行间接税为主的税收体制（国家税务总局税收科学研究所课题组，2004；王志刚，2008），或者说我国税制以流转税为主体（郝春虹，2006；张阳，2008）。在这种税制安排下，间接税的纳税人虽然负有纳税义务，但是可以在流通环节提高商品或者服务价格，而消费者只有付出包括诸环节全部或部分税款在内的价格才能购进所需商品，由此出现了纳税人和负税人的不一致。目前，我国课征的增值税、营业税、消费税、关税、城市建设和维护税、企业出口退税以及农业投入品进项税，都可以通过税负前转形成农民的间接税负，如表3.3.2所示。

表3.3.2　我国农民间接税负构成情况

续表

资料来源：国家税务总局网站。http：//www.chinatax.gov.cn/n8136506/index.html。

表3.3.2中，增值税、营业税、消费税构成了我国间接税的主体，城市建设和维护税实际上是前面三项税收的附加税，关税则主要对进出口货物和进境物品征收，农业投入品进项税实际上也是因对农业投入品征收增值税而成，只要农民作为消费者购买上述税负征税范围内的商品，这些税负最终都可以通过价格转嫁出来，并且只要上述范围内的商品和劳务出售给农民消费，这种税负转嫁即可实现。由表3.3.2可以看出，出口退税和前面几项税负有所不同，它是退还出口企业商品在国内流通环节征收的增值税、消费税和营业税，使商品能以不含间接税的价格参与国际竞争，实际上免征了出口企业的间接税，类似于对出口企业的一种财政补贴，从税负转嫁的角度来说，理论上可以视为对负税人的一种补贴，因此出口退税理应成为农民间接负担的一项收益，尤其是对大宗农产品和初级产品的出口退税更是如此。

需要特别注意的是，虽然城市居民也要承担间接税，但是城乡居民在间接税负上是不公平的。其一，在目前的分税制体制下，中央和省市级财政集中了大量的财力，农民承担的上述间接税主要流向了城市。其二，这些间接税具有累退的性质（刘怡、聂海峰，2004；郝春虹，2006；王志刚，2008；张阳，2008），由此导致收入越高的城市居民纳税比例越少；而收入越少的农民纳税比例越高。比如，在增值税方面，不区分消费品性质而采用几乎统一的利率，这就会使增值税率随着城市居民收入上升而下降（郝春虹，2006），对生活必需品所征增值税在低收入阶层中占有较大比例，很容易产生累退性质（王志刚，2008）；在消费税上，化妆品和护肤护发品基本上属于日常消费品而产生累退性质（王志刚，2008），烟酒的消费税在中下等人群中占有更大的比例（刘怡、聂海峰，2004）；在营业税上，金融邮电、航空运输等高新技术产业征税3％，而人们生活必需的餐饮理发等服务业征税5％，也会产生累退性质（郝春虹，2006；王志刚，2008），上述三大流转税必然会导致城市建设和维护税也具有累退性质（郝春虹，2006）。总体上，间接税的课税对象是普通消费品，作为低收入群体的农民消费普通消费品的边际倾向较高，因而农民负担的间接税比例相应较高。