按照刘运峰（2005）的观点，新中国成立之后，中国的税收制度始终是两套税制并行。这两套税制，就是在城市实行工商税收制度，而在全国广大的农村地区实行区别于工商税的农业税制度。[15]国内大多数学者都是从这一狭义的理解出发研究二元税制演变进程。本书在此接受杨斌（2007）广义税收的概念，即“应当研究所有具有税收实质的征收方式，不论其名义上是不是叫税收”。[16]从这一角度而言，改革开放之后中国二元税制演化大体经历了两个阶段。

3.2.1.1　1978年至1993年中国城乡税制的重建

之所以称为中国城乡税制的重建，是因为在这一时期我国开始实行改革开放的政策。伴随着经济体制改革的不断推进，城市原有的税制已经被弄得支离破碎，而农业税制也进行了一定程度的修改。从这一角度来看，改革开放以来我国城乡税制的改革实际上已经不亚于一次税制的重建。

1.我国城市工商税制的重建

这一时期内，城市工商税制经历了1979年、1982年和1984年三次改革，改革之后初步建立起了以商品课税和所得课税为主体的比较完整的税收体系。其主要内容包括[17]：（1）商品课税方面，陆续开征产品税、增值税、营业税、消费税和一些地方工商税收取代原有的工商税。（2）在所得税方面，陆续开征国有企业所得税、集体企业所得税、城乡个体工商户所得税、私营企业所得税、个人收入调节税，健全了所得税体系。（3）在财产和资源课税方面，陆续开征或者恢复城市房产税、车船使用税、土地使用税、资源税和盐税。（4）在涉外税收方面，陆续开征了中外合资企业所得税、外国企业所得税和个人所得税。此外，还出于经济目的征收了城市维护建设税等税种。

2.我国农业税的改革和重建

与此同时，我国农村税制也根据改革发展的现实需要进行了相应修正。（1）调整农业税起征点，主要包括：一是“对确属自然条件差，长期缺粮，收入水平低，维持简单再生产和最低生活有困难，而且改变这种情况需要较长时间的生产队，从1980年开始，实行免税一定三年的办法，在包产到户后该政策又进行了适当调整”。二是于1983年设立农业特产税，将园艺收入、林木收入、水产收入和各省、自治区、直辖市人民政府认为应当征收农业税的其他农林特产收入纳入农业税征税范围，并于1989年开始对农林特产收入全面征收农业税。三是在1987年开征耕地占用税。（2）将牧业税征收范围限定为牧养的牛、马、骆驼、羊等牲畜，但出于保护牧区、牧民利益需要而实行了轻税政策。（3）发布实施于1950年的屠宰税由于税源很小且分布零散，收入额也很少，在这一时期仍然实行。（4）主要面向农村征收牲畜交易税和集市交易税。其中，集市交易税1962年开始征收，主要面向集市上出售农副产品的单位和个人征收家畜、家禽、肉类、蛋品、干鲜果、土特产品和家庭手工业产品等七个种类的税种。计税依据是应税产品的实际销售收入，税率按照不同产品分别规定为5％、10％和15％。而1983年开始实施的《牲畜交易税暂行条例》，则规定牲畜交易税的纳税人为购买牛、马、骡、驴、骆驼等五种牲畜的单位和个人，按照牲畜头（匹）的成交额计算缴纳。

除国家规定的上述农业各税以外，我国农民还需要缴纳与农业有密切联系的其他各种税费。主要包括：（1）三提五统及其衍生收费，主要有乡统筹、村提留、义务工等。其中，乡统筹资金主要用途是辖区内乡村两级办学经费或农村教育事业费附加、计划生育、优抚、民兵训练和修建乡村道路等五项；村提留主要用于本村的管理费、公益金和公积金等三项。“三提五统”由于缺乏监督制约，在征收上极不规范，导致了乱集资、乱收费、乱摊派等加重农民负担的行为。此外，农村劳动力还要承担农村义务工和农村积累工。农村义务工，主要用于植树造林、防汛、公路建勤、修缮校舍等。劳动积累工主要用于农田水利基本建设和植树造林。（2）统购统销产生的工农业产品交换剪刀差。“统购统销是我国农民所负担的一种比较特殊的农税形式”，[18]这种制度造成了我国工农业产品剪刀差的存在。随着我国经济体制的演进和物价的逐步放开，我国于1985年取消农产品统购派购，1992年废止城市统销。但是由于始终存在国家的农产品指导价和一些工商垄断品国家定价，传统统购统销制度形成的工农产品剪刀差依然存在。

3.2.1.2　1994年至2006年中国城乡税制改革的深化

随着我国社会主义市场经济体制改革的不断深入，社会各个阶层之间的利益关系出现了多元化的趋势，原有的城市工商税和农村各项税费已经不能适应市场经济发展的要求，在这种情况下，进行新一轮的税收体制改革已经成为经济体制整体配套改革的重要组成部分。这一时期，我国的工商税和农业税费制度均进行了深度的改革。

1.我国城市工商税制改革的深化[19](www.daowen.com)

这一时期城市工商税制改革的思路和原则逐渐清晰，体现了税制改革对市场经济的进一步适应。其总体指导思路是：统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理顺分配关系，建立符合社会主义市场经济要求的税收体系。在上述指导思路下，城市工商税制改革坚持了如下原则：一是加强税收的宏观调控功能；二是体现公平税负，促进公平竞争；三是发挥税收对个人收入和地区发展的调节作用，使个人收入分配保持合理差距，促进地区协调发展，实现共同富裕；四是贯彻国家的产业政策，有利于经济结构的合理调整，促进国民经济持续、快速、健康发展；五是简化、规范税制；六是保持原有的税负总水平；七是严格控制优惠减免。

这次工商税制改革涉及以下四方面内容：一是以推行规范化的增值税为核心，建立了含消费税、营业税在内的新的流转税体系，对外资企业实行新的流转税制。二是对内资企业统一实行企业所得税，取消国营企业所得税和调节税、集体企业所得税、私营企业所得税，国营企业不再执行企业承包上缴所得税的包干制。三是统一个人所得税，取消个人收入调节税和城乡个体工商户所得税，对个人收入和个体工商户的生产经营所得统一实行修改后的个人所得税法。四是对附属税种的调整归并。主要包括调整资源税、城市建设税和城镇土地使用税，取消燃油特别税、奖金和工资调节税等，开征土地增值税、证券交易税等，将盐税并入资源税、特别消费税并入消费税等。后来，为加强国家宏观调控，我国又于2000年开征了利息税。

2.我国农村税费改革的深化

我国农村税费改革的实质，就是在逐步废除各种涉农税费的基础上实现城乡税制的统一，从而有效减轻农民负担问题。

在农业正税方面，1994年开始着手进行农村税制改革。这一年，我国将农林特产农业税与产品税、工商统一税中的农林牧水产品税目（不包括改征屠宰税的猪、牛、羊）合并改征农业特产农业税。根据国务院批准的《工商税制改革实施方案》，牲畜交易税和集市交易税也在1994年税制改革中取消；屠宰税下放给地方管理，并且其征收与否由各省、自治区、直辖市人民政府根据本地区的实际情况自行确定。2000年3月到5月，中共中央、国务院以及财政部、国家税务总局先后通知要求在农村税费改革试点地区取消屠宰税，各地区陆续停止征收该税。2003年国务院发布的《关于全面推进农村税费改革试点工作的意见》中，要求逐步缩小农业特产税征收范围，此后各地陆续停征烟叶以外其他农业特产税，在农村对农民仅征收农业税一个税种。

2003年10月，中共十六届三中全会提出：“创造条件逐步实现城乡税制统一。”[20] 同年12月，中共中央、国务院发布《关于促进农民增加收入若干政策的意见》，意见指出：“要巩固和发展税费改革的成果，进一步减轻农民的税费负担，为最终实现城乡税制的统一创造条件；逐步降低农业税税率……同时取消除烟叶以外的农业特产税……有条件的地方，可以进一步降低农业税税率或者免征农业税”[21]。2004年3月，温家宝总理在政府工作报告中提出5年内取消农业税的目标并得到大会的批准；同年3月中央决定开始在“黑龙江、吉林两省推行免征农业税改革试点，河北、内蒙古、辽宁、江苏、安徽、江西、山东、河南、湖北、湖南、四川等十一个粮食主产省（区）的农业税税率降低三个百分点，其余省份的农业税税率降低一个百分点，农业税附加随正税同步降低或者取消”[22]。2005年3月，国务院总理温家宝在政府工作报告中提出要“加快减免农业税步伐，在全国大范围、大幅度减免农业税，592个国家扶贫开发工作重点县免征农业税……2006年在全国全部免征农业税”[23]。2006年1月1日，农业税条例正式废止。2006年2月17日，我国正式废除农业特产税和屠宰税，原农业特产税中的烟叶税另行征收。

在农业附加税费方面，地方政府自发进行了税费改革试验。1992年，安徽省涡阳县新兴镇率先进行探索，“按照全镇每年的支出总额确定农民的税费总额，税费一并征收，分摊到亩”[24]。“1993年，河北省的部分地区及安徽省阜阳、贵州省循潭、湖南省怀化等地方也开始进行改革试点”[25]。上述税费改革试点的局限性在于，改革内容主要围绕“三提五统”进行，很难涉及农村体制及相关部门利益，因此虽然短期内可不同程度地减轻农民负担，但长期来看这些局部改革大都以失败告终。

鉴于地方改革的上述局限性，中央顶层决策的介入就不可避免。“1998年十五届三中全会后，中央组成农村税费改革三人领导小组进行新一轮改革的设计工作。2000年3月，中共中央确定在安徽省以省为单位进行农村税费改革试点，其他省、自治区、直辖市根据实际情况选择少数县（市）试点。中央确定的改革思路是，取消乡统筹费、农村教育集资等专门面向农民征收的行政事业性收费和政府性基金、集资；取消屠宰税；取消统一规定的劳动积累工和义务工；调整农业税和农业特产税政策；改革村提留征收使用办法”[26]。2002年3月，国务院发布《国务院办公厅关于做好2002年农村税费改革试点工作的通知》，将农村税费改革试点范围扩大到河北、内蒙古、黑龙江、吉林、青海、宁夏等十六个省（直辖市、自治区），试点省份在改革中要求做到“三个确保，即“确保农民负担得到明显减轻、不反弹，确保乡镇机构和村级组织正常运转，确保农村义务教育经费的正常需要”[27]。改革中涉及税外负担的方案是：“取消乡镇统筹款，取消教育集资等专门面向农民征收的行政事业性收费和政府性基金；用三年的时间逐步减少直至全部取消统一规定的劳动积累工和义务工；改革村提留征收和使用办法，以农业税额的20％为上限征收农业税附加，替代原来的村提留”[28]。在农业税被宣布废除之后，面向农村征收的各种收费也随之废除了。

需要注意的是，在这一时期，虽然农业正税和农业附加税负逐步废除，但并不能就此说明农民已经实现了税费上的零负担。实际上，从广义角度来看，农业税全面取消之后，农民依然需要以下几类税收：一是作为存款者，农村居民需要和城市居民一样承担直接的利息税。利息税的设置出于国家宏观调控的需要，不是一种不合理的负担。二是作为消费者，农民需要承担间接税转嫁额。我国现行税制结构以流转税为主体税种，作为低收入群体的农民以商品消费为主，相应承担了较大的间接税转嫁额。三是农民承担的暗税仍然很重，并且日益成为农民负担加重的重要影响因素。这个暗税，包括传统暗税和现代暗税。传统暗税即工农产品交换剪刀差，虽然统购统销制度的取消使工农产品剪刀差失去了存在的制度基础，但不可否认的是，由于国家仍然存在一定范围内的价格控制，所以工农产品价格的剪刀差在现在仍有一定程度的影响。除了传统的暗税之外，还有被杨斌（2007）教授称之为“现代暗税”的农民失地损失，即政府征地补偿不足导致的农民暗税的增加。“比如在苏南地区，依据法律规定所计算出的每亩土地补偿费起码应为5万～6万元，但是往往只向农民补偿1万～2万元，还有几千元的”[29]，这些征地补偿不足的部分，以各种形式形成了政府的财政收入，从而日益成为农民负担的重要组成部分。