（一）应交增值税

按照我国增值税暂行条例的规定，增值税的纳税人是在我国境内销售货物、进口货物，或提供加工、修理修配劳务的企业单位和个人。自2012年起，我国的部分地区实施了营业税改征增值税试点方案，交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税，增值税的征收范围进一步扩大。

按照纳税人的经营规模和会计核算的健全程度，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人应纳增值税额，根据当期销项税额减去当期进行税额计算确定。准予从销项税额中减去（即抵扣）的进项税额通常包括：①从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税税额；②从海关取得的完税凭证上注明的增值税税额。

但下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：①用于非应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或应税劳务。②非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。③非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务等。

小规模纳税人应纳增值税税额，按照销售额和规定的征收率计算确定。

1.一般纳税企业的核算

增值税的一般纳税人应在“应交税费”账户下设置“应交增值税”明细科目，并在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”“已交税金”“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”等专栏。

（1）采购存货的核算

企业从国内采购存货商品，根据增值税专用发票上记载的应计入采购成本的金额，借记“原材料”“库存商品”等科目，按照增值税专用发票上注明的可抵扣的增值税税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”“应付账款”等科目。

值得注意的是：根据增值税相关规定，企业购进或销售货物以及生产经营过程中支付的运输费，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和规定的扣除率7%计算进项税额。

此外，按照增值税暂行条例的规定，企业购入免税农产品，可以按照买价和规定的扣除率计算进项税额并准予从企业的销项税额中抵扣。

【例9-16】12月5日青鸟公司向东岛公司订购产品一批，价款合计300000元，增值税51000元。购进时支付运费10000元。东岛公司将产品发出并开具增值税专用发票。青鸟公司尚未支付货款。青鸟公司会计处理如下：

借：原材料 309300

应交税费——应交增值税（进项税额） 51700

贷：应付账款 361000

运费可抵扣增值税进项税额=10000×7%=700（元）

计入材料价值运费=10000-700=9300（元）

【例9-17】青鸟公司购入免税的农产品一批，价款100000元，规定的扣除率为13%，货物已经验收入库，款项已支付。青鸟公司会计处理如下：

借：原材料 87000

应交税费——应交增值税（进项税额） 13000

贷：银行存款 100000

（2）购进固定资产的核算

企业从国内采购商品，根据增值税专用发票上记载的应计入采购成本的金额，借记“固定资产”等科目，按照增值税专用发票上注明的可抵扣的增值税税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”“应付账款”等科目。

【例9-18】2014年1月5日青鸟公司向北岛公司购买不需要；装的生产用设备一批，东岛公司将产品发出并开具增值税专用发票注明：价款3000000元，增值税510000元。青鸟公司收到货物并开出3个月到期的不带息银行承兑商业汇票。青鸟公司会计处理如下：

借：固定资产 3000000

应交税费——应交增值税（进项税额） 510000

贷：应付票据 3510000

（3）接受应税劳务的核算

企业接受应税劳务（加工、修理修配劳务），根据增值税专用发票上记载的应计入采购成本的金额，借记“制造费用”等科目，按照增值税专用发票上注明的可抵扣的增值税税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”“应付账款”等科目。

【例9-19】青鸟公司的生产车间委托外单位修理设备一批，增值税专用发票注明：修理费10000元，增值税1700元。款项已用银行存款支付。青鸟公司会计处理如下：

借：制造费用 10000

应交税费——应交增值税（进项税额） 1700

贷：银行存款 11700

（4）进项税额转出的核算

企业购进的货物发生非常损失，以及将购进的货物改变用途（如用于非应税项目、集体福利或个人消费等），其进项税额应通过“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目转入有关科目。

1）发生非常损失

【例9-20】青鸟公司因意外火灾（管理不善导致）毁损一批存货，其中原材料的成本为100万元，增值税额17万元。

借：待处理财产损溢 1170000

贷：原材料 1000000

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 170000

2）购进货物改变用途

【例9-21】青鸟公司因建造厂房领用一批原材料，其中原材料的成本为10万元，增值税额1.7万元。

借：在建工程 117000

贷：原材料 100000

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 17000

小思考

例9-20后续应如何处理？如为自然灾害造成的损失，应当如何处理？

（5）销售货物或者提供应税劳务

企业销售货物或者提供应税劳务，按照营业收入和应收取的增值税税额，借记“应收账款”“应收票据”“银行存款”等科目；按专用发票上注明的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；按照实现的营业收入，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。发生的销售退回，做相反的会计分录。

【例9-22】青鸟公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。2013年11月1日出售给北岛公司商品一批，开出的增值税专用发票注明售价2000000元，增值税340000元，该批货物的成本为1500000元，货物已发出，销售款项尚未收到。青鸟公司会计处理如下：

借：应收账款 2340000

贷：主营业务收入 2000000

应交税费——应交增值税（销项税额） 340000

借：主营业务成本 1500000

贷：库存商品 1500000

（6）视同销售行为的核算

企业的有些交易和事项按照税法规定应视同对外销售处理，计算应交增值税。视同销售需要缴纳增值税的事项包括企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费，将自产、委托加工或购买的货物作为投资、分配给股东或投资者、无偿赠送他人等。在这些情况下，企业应当借记“在建工程”“长期股权投资”“营业外支出”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目等。

【例9-23】青鸟公司将自己生产的产品用于生产设备；装工程，该批产品的成本为80万元，计税价格为100万元；增值税税率为17%。青鸟公司会计处理如下：

借：在建工程 970000

贷：库存商品 800000

应交税费——应交增值税（销项税额）（100×17%） 170000

【例9-24】青鸟公司将自己生产的产品用于对外投资，该批产品的成本为100万元，计税价格为120万元；增值税税率为17%。青鸟公司会计处理如下：

借：长期股权投资 1404000

贷：主营业务收入 1200000

应交税费——应交增值税（销项税额）（1200000×17%） 204000

（7）出口退税

企业出口产品按规定退税的，按应收的出口退税额，借记“其他应收款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。

（8）缴纳增值税

企业缴纳的增值税，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目。“应交税费——应交增值税”科目的贷方余额，表示企业应缴纳的增值税。

【例9-25】青鸟公司以银行存款缴纳本月增值税50000元。青鸟公司会计处理如下：

借：应交税费——应交增值税（已交税金） 50000

贷：银行存款 50000

月份终了，企业应将本月应交未交增值税自“应交增值税”明细账户转入“未交增值税”明细账户，借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目；将本月多交的增值税自“应交增值税”明细账户转入“未交增值税”明细账户，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目。

【例9-26】青鸟公司本月发生销项税额合计50万元，进项税额转出6万元，进项税额10万元，已交增值税8万元，本月应交未交增值税38万元（50-10+6-8）。青鸟公司会计处理如下：

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 380000

贷：应交税费——未交增值税 380000

2.小规模纳税企业的核算

小规模纳税企业只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，不需要在“应交增值税”明细科目中设置专栏。

【例9-27】骊山公司为小规模纳税企业，增值税征收率为3%，本月购入材料一批，取得的专用发票中注明货款100万元，增值税17万元，款项以银行存款支付，材料已验收入库（该企业按实际成本计价核算）。本月销售产品一批，所开出的普通发票中注明的货款（含税）为206万元，增值税征收率为3%，款项已存入银行。骊山公司的会计处理如下：

1）购进货物

借：原材料 1170000

贷：银行存款 1170000

2）销售货物

借：银行存款 2060000

贷：主营业务收入[2060000÷（1+3%）] 2000000

应交税费——应交增值税 60000

3.营业税改征增值税试点企业增值税的核算

经国务院批准，自2012年1月1日起，在我国部分地区部分行业开展深化增值税制度改革试点，逐步将营业税改征增值税。试点行业为交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业。根据财政部、国家税务总局《营业税改征增值税试点方案》的规定，在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。交通运输业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。

（1）一般纳税人的处理

一般纳税人的差额征税：增值税差额征税是指营业税改征增值税试点地区的纳税人，提供营业税改征增值税应税服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付给规定范围纳税人、规定项目价款后不含税余额缴纳增值税。

【例9-28】海亮运输公司为营业税改征增值税试点的增值税一般纳税人，适用的增值税税率为11%。2014年5月提供国内货物运输服务取得价税款合计666000元，款项已收存银行。支付非试点联运企业运费444000元并取得交通运输业专用发票。海亮公司会计会计处理如下：

1）接受联运企业应税服务

营改增可抵减的销项税额=444000÷（1+11%）×11%=44000（元）

借：主营业务成本 400000

应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额） 44000

贷：银行存款 444000

2）提供运输服务时

增值税销项税额=666000÷（1+11%）×11%=66000（元）

借：银行存款 666000

贷：主营业务收入 600000

应交税费——应交增值税（销项税额） 66000

（2）小规模纳税人的处理

小规模纳税企业提供应税服务，试点期间按营业税改征增值税的有关规定允许扣除其支付给非试点纳税人价款的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目，即借记“应交税费——应交增值税”科目；按实际支付或应付金额与上述增值税的差额借记“主营业务成本”；按实际支付或应付金额贷记“银行存款”“应付账款”等科目。

【例9-29】海达公司为一家增值税小规模纳税企业。海达工资从北岛公司购入材料一批，取得的增值税专用发票注明货款50000元，增值税8500元，款项已用银行存款支付，材料已经验收入库。海达公司采用实际成本法核算存货。海达公司会计处理如下：

借：原材料 58500

贷：银行存款 58500

【例9-30】海达公司为一家增值税小规模纳税企业。海达公司销售产品一批给西岛公司，开出的普通发票注明货款（含税）为103000元。增值税征收率为3%，货款尚未收到。海达公司会计处理如下：

不含税销售额=103000÷（1+3%）=100000（元）

应纳增值税=100000×3%=3000（元）

借：应收账款——西岛公司 103000

贷：主营业务收入 100000

应交税费——应交增值税 3000

实际缴纳税款时：

借：应交税费——应交增值税 3000

贷：银行存款 3000

（二）应交消费税

消费税是指在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，按其流转额缴纳的一种税。消费税有从价定率和从量定额两种征收方法。

企业应在“应交税费”账户下设置“应交消费税”明细账户，核算消费税的发生、缴纳情况。

1.销售应税消费品

企业销售应税消费品应交的消费税，应借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。

【例9-31】青鸟公司销售所生产的化妆品，价款200万元（不含增值税），适用的增值税税率为17%，消费税税率为30%。产品成本为130万元。

借：银行存款 2340000

贷：主营业务收入 2000000

应交税费——应交增值税（销项税额） 340000

借：主营业务成本 1300000

贷：库存商品 1300000

借：营业税金及附加（2000000×30%） 600000

贷：应交税费——应交消费税 600000

2.自产自用应税消费品

企业将生产的应税消费品用于在建工程等非生产机构时，按规定应缴纳的消费税，借记“在建工程”等科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。

【例9-32】青鸟公司将自产的一批应税消费品（非金银首饰）用于在建工程（假定为不动产）。该批消费品成本为500万元，计税价格为1000万元，适用的增值税税率为17%，消费税税率为10%。青鸟公司会计处理如下：

借：在建工程 7700000

贷：库存商品 5000000

应交税费——应交增值税（销项税额） 1700000

应交税费——应交消费税 1000000

3.委托加工应税消费品

企业委托加工物资应交的消费税，一般应由受托方代收代缴税款。委托加工物资收回后如果用于直接销售的，将受托方代收代缴的税款计入委托加工物资的成本，借记“委托加工物资”，贷记“银行存款”“应付账款”等；委托加工物资收回后如果用于连续生产，按规定准予抵扣的，将受托方代收代缴的税款借记“应交税费——应交消费税”，贷记“银行存款”“应付账款”等。

【例9-33】青鸟公司委托梅宁公司加工一批应交消费税的材料（非金银首饰）。青鸟公司材料成本为1000000元，加工费200000元，梅宁公司代收代缴消费税80000元。材料已加工完成，青鸟公司已验收入库。加工费及税费尚未支付，青鸟公司采用实际成本法核算原材料。青鸟公司会计处理如下：

1）如物资收回用于连续生产的

借：委托加工物资 1000000

贷：原材料 1000000

借：委托加工物资 200000

应交税费——应交消费税 80000

应交税费——应交增值税（进项税额） 34000

贷：应付账款 314000

借：原材料 1200000

贷：委托加工物资 1200000

2）如物资收回用于直接销售的

借：委托加工物资 1000000

贷：原材料 1000000

借：委托加工物资 280000

应交税费——应交增值税（进项税额） 34000

贷：应付账款 314000

借：原材料 1280000

贷：委托加工物资 1280000

小思考

委托加工物资收回后用途不同，受托方代收代缴的消费税委托方的会计处理也不同，相关的税法规定会是怎样？

4.进口应税消费品

企业进口应税物资在进口环节应交的消费税，计入该项物资的成本，借记“材料采购”“固定资产”等科目，贷记“银行存款”科目。

（三）应交营业税

营业税是对在我国境内提供属于建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业劳务以及转让无形资产或销售不动产的单位和个人征收的税种。

营业税以营业额为计税依据。营业额是指纳税人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产而向对方收取的全部价款和价外费用。营业税税率为3%～20%不等。

企业设置“应交税费——应交营业税”账户核算应交营业税的发生、缴纳情况。

1.企业提供应税劳务应交的营业税的核算：

【例9-34】海亮运输2012年11月运营收入为1000000元，适用的营业税税率为3%。海亮公司会计处理如下：

1）计算营业税

借：营业税金及附加 30000

贷：应交税费——应交营业税 30000

2）缴纳营业税

借：应交税费——应交营业税 30000

贷：银行存款 30000

2.企业出售不动产及无形资产时营业税的核算

【例9-35】青鸟公司出售了一栋原作为固定资产核算的厂房，取得收入5000000元，该厂房原价4000000元，已提折旧2000000元，未计提固定资产减值准备。在厂房的清理过程中支付清理费用20000元，厂房适用的营业税税率为5%，不考虑其他税费，青鸟公司会计处理如下：

1）固定资产转入清理

借：固定资产清理 2000000

累计折旧 2000000

贷：固定资产 4000000

2）支付清理费用

借：固定资产清理 20000

贷：银行存款 20000

3）收到价款

借：银行存款 5000000

贷：固定资产清理 5000000

4）计算营业税

应交税费=5000000×5%=250000（元）

借：固定资产清理 250000

贷：应交税费——应交营业税 250000

5）结转净损益

借：固定资产清理 2730000

贷：营业外收入 2730000

6）实际缴纳营业税时

借：应交税费——应交营业税 250000

贷：银行存款 250000

【例9-36】青鸟公司出售（转让所有权）其购买的一项专利权给光大公司，该项专利权的成本为1000000元，已摊销400000元，计提无形资产减值准备50000元，实际取得转让价款800000元，转让无形资产适用的营业税税率为5%，不考虑其他税费，青鸟公司会计处理如下：

借：银行存款 800000

累计摊销 400000

无形资产减值准备 50000

贷：无形资产 1000000

应交税费——应交营业税40000

营业外收入 210000

3.企业出租无形资产时营业税的核算

【例9-37】2013年1月1日，青鸟公司将自己的某项商标权出租（转让使用权）给北岛公司使用，租期为5年，每年收取租金80000元，租金收入适用的营业税税率为5%，假定不考虑其他税费。青鸟公司在出租期间内不再使用该项商标权。该项商标权系青鸟公司在2010年购入，价值200000元，预计使用期10年，采用直线法摊销。假定青鸟公司按年摊销。青鸟公司会计处理如下：

1）每年收取租金

借：银行存款 80000

贷：其他业务收入 80000

2）按年对无形资产摊销

借：其他业务成本 20000

贷：累计摊销 20000

3）计算应交营业税

借：营业税金及附加 4000

贷：应交税费——应交营业税 4000(www.daowen.com)

（四）应交资源税

资源税是对在我国境内开采矿产品或者生产盐的单位和个人征收的税。对外销售应税产品应缴纳的资源税应记入“营业税金及附加”科目；自产自用应税产品应缴纳的资源税应记人“生产成本”、“制造费用”等科目。

（五）应交城市维护建设税和应交教育费附加

城市维护建设税是以增值税、消费税、营业税为计税依据征收的一种税。其纳税人为缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人，以纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税额为计税依据，并分别与三项税金同时缴纳。税率因纳税人所在地不同从1%～7%不等。

企业应交的城市维护建设税，借记“营业税金及附加”等科目，贷记“应交税费——应交城市维护建设税”科目。应交城市维护建设税计算公式如下：

应交城市维护建设税=（应交增值税+应交消费税+应交营业税）×适用税率

教育费附加是为了发展教育事业而向企业征收的附加费用，企业按照纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税额为计税依据，并分别与三项税金同时缴纳。企业应交的教育费附加，借记“营业税金及附加”等科目，贷记“应交税费——应交教育费附加”科目。应交教育费附加额的计算公式如下：

应交教育费附加额=（应交增值税+应交消费税+应交营业税）×教育费附加率

【例9-38】鹏展公司2013年本期实际缴纳增值税200000元，消费税400000元，营业税100000元。公司适用的城市维护建设税税率为7%，教育费附加按3%计算。鹏展公司会计处理如下：

1）计算税额

借：营业税金及附加 70000

贷：应交税费——应交城市维护建设税 49000

应交税费——应交教育费附加 21000

2）缴纳税款

借：应交税费——应交城市维护建设税 49000

应交税费——应交教育费附加 21000

贷：银行存款 70000

小思考

通过“营业税金及附加”核算的税种有哪些？

（六）应交房产税、土地使用税、车船税和矿产资源补偿费

房产税是国家对在城市、县城、建制镇和工矿区征收的由产权所有人缴纳的一种税。房产税依照房产原值一次减除10%～30%后的余额计算缴纳。没有房产原值为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定；房产出租的，以租金收入为房产税的计税依据。

城镇土地使用税是以城市、县城、建制镇和工矿区范围内使用土地的单位和个人为纳税人，以其实际占用的土地面积和规定税额计算征收。

车船税由拥有并且使用车船的单位和个人按照适用税额计算缴纳。

矿产资源补偿费是对在我国领域和管辖海域矿产资源而征收的费用。矿产资源补偿费按照矿产品销售收入的一定比例计征，由采矿人缴纳。

企业应交的房产税、土地使用税、车船使用税、矿产资源补偿费，记入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记“应交税费——应交房产税（或应交土地使用税、应交车船税、应交矿产资源补偿费）”科目。

（七）应交土地增值税

土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物（即转让房地产）并取得增值性收入的单位和个人征收的一种税。

土地增值税按照转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。转让房地产的增值额是指转让收入减去税法规定扣除项目金额后的余额。其中，转让收入包括货币收入、实物收入和其他收入。扣除项目主要包括取得土地所有权所支付的金额、房地产开发成本及费用、与转让房地产有关的税金、旧房及建筑物的评估价格及财政部确定的其他扣除项目等。

土地增值税采用四级超率累进税率，其中最低税率为30%，最高税率为60%。

企业对房地产的核算不同，土地增值税的账务处理也有不同。

（1）企业转让的土地所有权连同地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”科目核算的，转让时应交的土地增值税，借记“固定资产清理”，贷记“应交税费——应交土地增值税”科目。

（2）土地所有权在“无形资产”科目核算的，按实际收到的金额，借记“银行存款”；按应交的土地增值税，贷记“应交税费——应交土地增值税”科目；同时冲销土地所有权的账面价值，贷记“无形资产”“累计摊销”“无形资产减值准备”等科目；按其差额，借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”科目。

（3）房地产开发经营企业销售房地产应缴纳的土地增值税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交土地增值税”科目.

（4）缴纳土地增值税时，借记“应交税费——应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

（八）应交所得税

1.应交个人所得税

企业职工按规定应缴纳的个人所得税通常由单位代扣代缴。

企业按规定计算的代扣代缴的职工个人所得税，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“应交税费——应交个人所得税”科目；企业缴纳个人所得税时，借记“应交税费——应交个人所得税”科目，贷记“银行存款”等科目。

2.应交企业所得税

（1）所得税会计

企业所得税的核算，即为所得税会计的内容。所谓所得税会计是指从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债，按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别按应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

递延所得税是针对会计与税收之间的暂时性差异，采用资产负债表债务法对所得税的核算。在采用资产负债表债务法对所得税核算的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税核算，核算时一般应遵循的程序如下：

1）按照会计准则的规定确定资产负债表中资产和负债项目的账面价值（递延所得税资产和递延所得税负债除外）。

2）按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产和负债项目的计税基础。

3）比较有关资产和负债项目的账面价值与计税基础，对于二者之间存在的差异，分析其性质，除特殊情况外，分别按应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额。（如递延所得税负债和递延所得税资产有期初余额的，要考虑应予以转销的金额）

4）确定利润表中的所得税费用。按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税（即当期所得税），同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税），作为利润表中应确认的所得税费用。

（2）计税基础

1）资产的计税基础

资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时，按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。

资产的计税基础=未来可税前列支的金额

①固定资产

以各种方式取得的固定资产，初始确认时的入账价值一般是被税法认可的，即取得时其入账价值等于计税基础。

固定资产在持有期间后续计量时：

资产的账面价值=固定资产原值-累计折旧-固定资产减值准备

资产的计税基础=固定资产原值-税法认可累计折旧

【例9-39】青鸟公司的某项机器设备，原值为1200000元，预计使用年限5年，预计净残值为0，会计处理时采用年限平均法折旧，税法允许采用年数总和法折旧。

五年中折旧情况如下：

会计折旧（每年）：1200000÷5=240000（元）

税法折旧：第1年1200000×5/15=400000（元）

第2年1200000×4/15=320000（元）

第3年1200000×3/15=240000（元）

第4年1200000×2/15=160000（元）

第5年1200000×1/15=80000（元）

青鸟公司此项固定资产的账面价值和计税基础如表9-1所示。

表9-1 （单位：元）

②无形资产

除内部研究开发形成的无形资产外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间不存在差异。

对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定，有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件之前的支出也应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

【例9-40】青鸟公司当期为开发新产品发生研究开发支出1000000元，其中研究阶段支出200000元，开发阶段符合资本化条件前的支出为200000元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为600000元。

青鸟公司此项无形资产的账面价值和计税基础：

无形资产的账面价值=600000（元）

无形资产的计税基础=600000×150%=900000（元）

此外，按照税法规定还可在当期扣除研究开发费用400000+400000×50%=600000（元）

无形资产在后续计量时：

账面价值=无形资产原价-累计摊销-无形资产减值准备

对于使用寿命不确定的无形资产：

账面价值=无形资产原价-无形资产减值准备

计税基础=无形资产原价（实际成本）-税法认可的累计摊销

【例9-41】青鸟公司的某项专利权取得成本为1000000元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销；但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该无形资产1年后的账面价值与计税基础如下：

账面价值=1000000（元）

计税基础=1000000-1000000÷10=900000（元）

③计提了资产减值准备的各项资产

按照会计准则规定，资产可以计提资产减值准备。计提了资产减值准备后，资产的账面价值会下降。按照税法规定，资产减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，其计税基础不会随减值准备的提取而发生变化。

【例9-42】青鸟公司2013年初原材料的期初余额为0，2013年购入原材料成本为5000000元，当年未领用任何原材料。2013年12月31日，估计该原材料的可变现净值为4800000元，青鸟公司计提了200000元的存货跌价准备。2013年12月31日该批原材料的账面价值与计税基础如下：

账面价值=5000000-200000=4800000（元）

计税基础=5000000（元）

2）负债的计税基础

负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额

一般情况下，负债的确认和清偿不影响所得税的计算，但是在某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础和账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。

①预计负债

按照《企业会计准则第13号—或有事项》规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除，依据会计准则，该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，而税法规定有关的支出实际发生时才可全额税前扣除，所以其计税基础为0。

【例9-43】青鸟公司2013年因销售产品承诺提供2年的保修服务，在当年年度利润表中确认了6000000元销售费用，同时确认为预计负债。当年发生保修费用2000000元，预计负债的期末余额为4000000元。假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。该项预计负债在2013年12月31日的账面价值与计税基础如下：

账面价值=4000000（元）

计税基础=0（元）

其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，某些事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，则其账面价值与计税基础相同。

②预收账款

企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认的条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时也不计入应纳税所得额。该部分经济利益在未来期间计税时可予税前抵扣的金额为0，计税基础等于账面价值。

如果依照会计准则规定不符合收入确认的条件会计上将其确认为负债，但按照税法规定应计入应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0，即因其已计入应纳税所得额计算缴纳所得税，未来期间可全额税前扣除。由于“负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额”，其计税基础为0。

【例9-44】青鸟公司收到客户预付的款项2000000元。

若会计税法均确认为负债，则：

账面价值=2000000（元）

计税基础=2000000（元）

若会计确认为负债，税法确认为应纳税所得额，则：

账面价值=2000000（元）

计税基础=2000000-2000000=0（元）

③应付职工薪酬

会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付前确认为负债。税法对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，相关应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。

④其他负债

企业的其他负债项目，如应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不允许税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。

【例9-45】青鸟公司因未按照税法规定缴纳税金，按规定需要在2013年缴纳滞纳金100000元。至2013年12月31日，该滞纳金尚未支付，形成其他应付款100000元。税法规定，企业因违法国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。则：

其他应付款的账面价值=100000（元）

其他应付款的计税基础=100000（元）

3）暂时性差异

暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同而产生的差额。其中，账面价值是指按照会计准则确定的有关资产、负债在资产负债表中应列示的金额。由于资产、负债的账面价值与计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况。在这些暂时性差异发生的当期，一般应当确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产。

根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

①应纳税暂时性差异

所谓应纳税暂时性差异是指该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在应纳税暂时性差异产生的当期，应当确认相关递延所得税负债。

应纳税暂时性差异产生于以下情况：

第一，资产的账面价值大于其计税基础的情况。

一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用及最终出售该项资产时会取得经济利益的总额，而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的金额。资产的账面价值大于计税基础，则该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交税，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税，产生应纳税暂时性差异。

【例9-46】青鸟公司的某项机器设备，原值为1200000，预计使用年限5年，预计净残值为0，会计处理时采用年限平均法折旧，税法允许采用年数总和法折旧。

五年中折旧情况如下：

会计折旧（每年）：1200000÷5=240000（元）

税法折旧：第1年1200000×5/15=400000（元）

第2年1200000×4/15=320000（元）

第3年1200000×3/15=240000（元）

第4年1200000×2/15=160000（元）

第5年1200000×1/15=80000（元）

青鸟公司此项固定资产的账面价值和计税基础如表9-2所示。

表9-2 （单位：元）

第二，负债的账面价值小于其计税基础的情况。

一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础是账面价值扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的金额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额。负债的账面价值小于其计税基础，意味着就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异。

因此，递延所得税负债是指根据应税暂时性差异计算的未来期间应付所得税的金额。

②可抵扣暂时性差异

所谓可抵扣暂时性差异是指指该差异在未来期间转回时，会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税金额。在应纳税暂时性差异产生的当期，符合确认条件的情况下，应当确认相关递延所得税资产。

可抵扣暂时性差异产生于以下情况：

第一，资产的账面价值小于其计税基础的情况。

从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税，形成可抵扣暂时性差异。

【例9-47】应收账款账面余额为200万元，企业对应收账款计提了50万元的坏账准备。

账面价值=200-50=150（万元）

计税基础=200（万元）

可抵扣暂时性差异=200-150=50（万元）

第二，负债的账面价值大于其计税基础的情况。

负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分金额可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额并减少应交所得税，形成可抵扣暂时性差异。

因此，递延所得税资产是指以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限确认的一项资产。

4）递延所得税负债和递延所得税资产的确认计量

①递延所得税负债的确认计量

应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为递延所得税负债确认。

【例9-48】承【例9-46】青鸟公司此项固定资产的账面价值和计税基础如表9-3所示，公司适用的企业所得税税率为25%。

表9-3 （单位：元）

以第1年为例，会计处理为：

借：所得税费用 40000

贷：递延所得税负债 40000

小思考

如上列，第二年至第五年的应纳税暂时性差异应如何进行会计处理？

②递延所得税资产的确认计量

资产、负债的账面价值与计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

【例9-49】应收账款账面余额为200万元，企业对应收账款计提了50万元的坏账准备。企业适用的企业所得税税率为25%。

账面价值=200-50=150（万元）

计税基础=200（万元）

可抵扣暂时性差异=200-150=50（万元）

递延所得税资产为50×25%=12.5（万元）

会计处理如下：

借：递延所得税资产 125000

贷：所得税费用 125000

5）所得税费用的确认计量

企业的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。其中，当期所得税是指当期应交所得税，递延所得税包括递延所得税资产和递延所得税负债。递延所得税资产是指以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限确认的一项资产。递延所得税负债是指根据应税暂时性差异计算的未来期间应付所得税的金额。

①当期所得税的计算

当期所得税即企业计算的应交所得税部分。

应交所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应缴纳给税务部门的所得税金额，即当期应交所得税。

应纳税所得额是在企业税前会计利润（即利润总额）的基础上调整确定的，计算公式为

应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额

纳税调整增加额主要包括税法规定允许扣除项目中，企业已计入当期费用但超过税法规定扣除标准的金额（如超过税法规定标准的职工福利费、工会经费、职工教育经费、业务招待费、公益性捐赠支出、广告费和业务宣传费等）以及企业已计入当期损失但税法规定不允许扣除项目的金额（如税收滞纳金、罚金、罚款）。

纳税调整减少额主要包括按税法规定允许弥补的亏损和准予免税的项目，如前5年内的未弥补亏损和国债利息收入等。

企业当期所得税的计算公式为

应交所得税=应纳税所得额×所得税税率

【例9-50】青鸟公司2013年度按企业会计准则计算的税前会计利润为3000万元，所得税税率为25%。青鸟公司全年实发工资、薪金为300万元，职工福利费50万元，工会经费6万元，职工教育经费10万元。经查，青鸟公司当年营业外支出中有15万元为税收滞纳罚金。本年收到的国债利息收入120.5万元计入投资收益。假定青鸟公司全年无其他纳税调整因素。

税法规定，企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除；企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分准予扣除；企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分准予扣除；除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分准予扣除；超过部分准予结转以后纳税年度扣除。

按照税法的有关规定，企业购买国债的利息收入免交所得税，即在计算应纳税所得额时可将其扣除。

青鸟公司当期所得税的计算如下：

纳税调整增加数=职工福利费（50-300×14%）+工会经费（6-300×2%）+职工教育经费（10-300×2.5%）+税收滞纳罚金（15）=（50-42）+（6-6）+（10-7.5）+15=25.5（万元）

纳税调整减少数=120.5（万元）

应纳税所得额=3000+25.5-120.5=2905（万元）

当期应交所得税额=2905×25%=726.25（万元）

②递延所得税的计算

【例9-51】青鸟公司于2013年1月1日开始计提折旧的一条生产线，取得成本为1000000元，使用期限10年，净残值为0，采用年限平均法折旧。假定计税时税法允许该生产线采用双倍余额递减法折旧，使用年限及净残值与会计规定一致。青鸟公司适用的企业所得税税率为25%，假定不存在其他差异。青鸟公司2013年递延所得税的计算如下：

2013年会计计提的折旧额：1000000÷10=100000（元）

2013年计税时允许计提的折旧额：1000000×20%=200000（元）

该生产线2013年的账面价值：1000000-100000=900000（元）

该生产线2013年的计税基础：1000000-200000=800000（元）

该资产账面价值大于计税基础的差异为900000-800000=100000（元）

该差异应确认为应纳税暂时性差异，应确认的递延所得税负债为100000×25%=25000（元）

借：所得税费用 25000

贷：递延所得税负债 25000

③所得税费用的计算及账务处理

企业根据会计准则的规定，计算确定的当期所得税和递延所得税之和，即为应从当期利

润总额中扣除的所得税费用。

所得税费用=当期期所得税+递延所得税

其中：递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）

企业应通过“所得税费用”科目，核算企业所得税费用的确认及其结转情况。期末，应将“所得税费用”科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

【例9-52】青鸟公司2013年应交所得税为2000000元，递延所得税负债年初数为100000元，年末数为400000元；递延所得税资产年初数为500000元，年末数为300000元。青鸟公司会计处理如下：

借：所得税费用 2500000

贷：应交税费——应交所得税 2000000

递延所得税负债 300000

递延所得税资产 200000