（一）目标成本法的概念和特点

目标成本法是日本制造业创立的成本管理方法，是战略成本管理所用的新工具之一。它是一种以市场为导向、对有独立的制造过程的产品进行利润计划和成本管理的方法。它的出发点以大量市场调查为基础，根据客户认可的价值和竞争者的预期反应，估计出在未来某一时点市场上的目标售价，然后减去企业的目标利润，从而得到目标成本。目标成本是一种预计成本，是指根据预定的目标所预先制定的各种耗费的标准。

目标成本法使成本管理模式从“销售收入=成本价格+平均利润贡献”转变到“目标收入-目标利润贡献=目标成本”。它改变了成本管理的出发点，即从生产现场转移到产品设计与规划上，从源头抓起，具有大幅度降低成本的功效。

与传统的成本管理相比，目标成本法具有以下特点。

1.在产品生命周期的初始阶段即注重成本的降低

传统的成本管理主要控制在生产阶段的耗费，即产品投产后的制造阶段，属于事后管理。而目标成本法主要在产品的研究、开发、规划与设计阶段实施，即在产品生命周期的初始阶段就进行充分透彻的分析，有助于避免后续生产过程的大量无效劳动，耗费无谓的成本，从而实现成本降低的目的。

2.以顾客为导向谋求竞争优势

传统的成本管理以生产为中心，难以适应复杂多变的外部环境。目标成本法是以顾客认可的价格、功能、需求量等因素为出发点，起始于对产品价格的估算。而产品价格综合考虑了多种因素的影响，包括产品的功能、性质及市场竞争力等。

3.拓宽企业成本管理的范围

传统的成本管理在过程上重视控制生产阶段的耗费，在范围上局限于企业的内部。而目标成本法则超越了这一局限：在过程上，成本管理在产品的整个价值链，从产品的设计，原材料的采购，产中、产后、产品的销售和售后服务的全过程进行成本控制；在范围上，超越了企业的边界，构建了包括上游和下游的产品成本价值链，使供应商在满足产品性能水平的基础上提供成本最低的零部件。

（二）目标成本法的主要形式

企业物流的方式不同，选择的目标不同，选择的物流目标成本控制方法也不一样。一般来说，目标成本法主要有三种形式，即基于价格的目标成本法、基于价值的目标成本法、基于作业成本管理的目标成本法。

1.基于价格的目标成本法

基于价格的目标成本法适用于接受订单来生产或者供货的企业，这种情况下客户的需要相对稳定。这样企业所提供的产品或服务变化较少，也就很少引入新产品。基于价格的目标成本法的主要任务就是在获取准确的市场信息的基础上，明确产品的市场接受价格和所能得到的利润，并且为成员的利益分配提供较为合理的方案。在基于价格的目标成本法的实施过程中，企业之间达成利益水平和分配时间的一致是最具成效和最关键的步骤，应该使所有物流过程中的企业都获得利益，但利益总和不得超过最大许可的物流成本；而且，达成的价格应能充分保障企业的长期利益和可持续发展。

2.基于价值的目标成本法

市场需求的多样性及变化性，需要产品具有相当的柔性和灵活性，特别是在交易型物流关系的情况下，往往采用这种方法。为了满足客户的需要，企业要向市场提供具有差异性的高价值产品，这些产品的生命周期一般比较短暂，这无疑增大了物流运作的风险。因此，企业必须重构物流过程，以使其核心能力与客户的现实需求完全匹配。同时通过对客户需求的快速反应，实质性地增强企业的整体竞争能力。基于价值的目标成本法以所能实现的价值为导向，进行目标成本控制，正是适应了市场需求的这种多变性和差异性，即按照物流过程中各种作业活动创造价值的比例分摊目标成本。这种按比例分摊的成本成为支付给企业的价格。一旦确定了物流作业活动的价格或成本，就可以运用这种目标成本法来识别能够在许可成本水平下完成的物流作业活动，并选择对企业最有利的物流方案。

3.基于作业成本管理的目标成本法

基于作业成本管理的目标成本法要求所有客户的需求是一致的、稳定的和已知的，要求整个物流过程能够控制和减少总成本，通过协同安排实现物流过程的长期稳定。首先，基于作业成本管理的目标成本法实质上是以成本加成定价法的方式运作，企业的物流价格由去除浪费后的完成物流作业活动的成本加市场利润构成。这种定价方法促使企业剔除基于自身利益的无效作业活动，连续提升物流企业的成本竞争力。其次，目标成本法所追求的是物流活动整体成本的合理化，而不是物流某个功能成本的最小化。物流成本控制的目标是通过企业物流过程各环节的共同努力，打造企业物流的整体竞争优势。

（三）制定物流目标成本的步骤

物流目标成本控制是成本控制与目标管理在物流活动中的有机结合，它能及时反映实际物流成本与物流目标成本的偏差，以便采取有效措施加以纠正。

1.设置物流总目标成本

企业最高管理层应结合企业发展战略和企业的实际情况，制订计划期要实现的物流服务利润，确定物流成本总目标。这个总目标要分解到各级职能部门，直到最基层。

2.明确物流组织结构

对每个目标和子目标，根据物流组织结构要求，建立责任中心，明确其应完成的任务和应承担的责任与应享有的权利。

3.设置下级物流目标成本

根据物流资金、人力等资源情况，上下级协商、合作，拟定考核下级的目标成本。在这个过程中，可能需要修订总目标成本。

4.研究物流目标成本可行性

物流目标成本的制定不可能一次就成功，需要对初步设置的物流目标成本进行分析、判断。对不可行物流目标成本要从最高层开始重新制定，直到可行为止。在反复循环的过程中，使物流目标成本得以完善。

5.分解物流目标成本

对物流目标成本的分解，需从以下方面进行。

（1）将物流目标成本分解为直接材料费用目标、直接人工费用目标、制造费用目标等。

（2）将物流目标成本分解到各级具体责任中心或责任人。

（3）将物流目标成本分解为年度目标成本、季度目标成本、月度目标成本等。

制定物流目标成本的步骤如图10-1所示。物流目标成本的分解也需要多次循环、不断修订。(www.daowen.com)

（四）物流目标成本的测算

图10-1　目标成本法的实施程序

在进行物流目标成本控制时，首先需要测算物流目标成本。物流目标成本测算一般包括预计服务收入、确定目标利润和确定目标成本三个步骤。

1.预计服务收入

物流企业的服务（产品）收入主要受服务（产品）目标单价和业务量（产量）的影响。对于企业推出的新业务（新产品），其服务（产品）目标单价和业务量（产量）的测算可运用下列两种方法。

（1）消费者需求研究方法。企业在一项新业务或新产品推出前必须要进行市场研究，具体包括对政治、经济、人口、产业等宏观或总体性资料进行收集与预测；对过去、目前和未来的顾客进行系统的消费者需求调查；选取特定消费者群体对他们的需求进行深入研究。

（2）竞争者分析方法。竞争者分析方法主要是收集竞争对手及其产品或服务的资料与未来计划，具体包括竞争对手现有产品或服务情况，未来可能会推出哪些产品或服务，竞争对手的产品或服务的质量、水准如何，竞争对手的产品或服务有哪些特色，价格情况如何等。

2.确定目标利润

任何一种新的服务（产品）都可能因不同的市场需求、价格政策、成本结构、所需投入资本、服务（产品）质量等因素造成不同的目标利润。因此，确定目标利润可采取下列方法。

（1）目标利润率法。目标利润率法是利用经营相同或相似业务的物流企业的平均利润率来预计本企业利润。计算公式为

（2）上年利润基数法。本年利润是上年利润的延续，但随着竞争环境的改变和企业自身的进步，企业管理层将会提出利润增长率的要求，并以此为依据确定目标利润。计算公式为

3.确定目标成本

目标成本包含两个层次的含义：一是总体目标成本，是指企业预计服务收入减去目标利润后的数值；二是单位目标成本，是指目标单价减去单位目标利润后的数值。

按上述方法计算出的目标成本，只是一个初步的设想，仅仅提供了一个分析问题的合乎需要的起点，它不一定完全符合实际，在物流目标成本制定过程中，还需要对其可行性进行分析，并不断进行修正。

目标成本的可行性分析，是指对初步测算得出的目标成本是否切实可行做出分析和判断。分析时，企业主要根据自身实际成本的变化趋势和同类企业的成本水平，充分考虑本企业成本节约的潜力，对某一时期的成本总水平做出预计，看其与目标成本的水平是否大体一致。经过测算，如果预计目标成本是可行的，则将其分解，下达到有关部门和单位。如果经过反复测算、挖潜，仍不能达到目标成本，就要考虑放弃该产品并设法安排剩余的生产能力，如果从全局看不宜停产该产品，也要限定产量，并确定亏损限额。

一种产品的总体目标成本确定后，可按成本要素如直接材料成本、直接人工成本、其他直接成本和间接成本等细分制定每一个成本要素的目标成本，也可按产品的各部分功能分别制定各部分功能的目标成本。

【例10-1】开运物流公司2019年年底着手制订下一年成本控制计划。该公司预计2020年业务量为50 000件，服务价格为20元/件。假设同类物流企业的平均营业利润率为20%，试测算该企业目标总成本和目标单位成本。

依题意：

开运物流公司2019年将以800 000元作为总目标成本，以16元/件作为单位目标成本。

（五）目标成本的分解

目标成本的分解是指将企业总体的目标成本值进行分解，将其落实到企业内部各单位、各部门的过程，目的在于明确责任，确定未来各单位、各部门的奋斗目标。分解目标成本时应结合企业的实际情况进行。通常可以先将总体目标成本分解到各种产品，然后将各种产品的目标成本分解到各车间或工序。

如果某企业属于多品种作业的企业，在这种情况下，应先将企业总体目标成本分解为各作业的目标成本，分解方法在确定每种作业目标销售利润率的基础上，倒推每种作业的目标成本，最终将各作业的目标成本的合计值与企业总体目标成本进行比较并综合平衡，进而确定每种作业的目标成本。这种方法从每种作业的自身盈利状况出发，直接与企业总体目标成本进行比较，无论是企业的总体目标成本还是各作业的目标成本均可采用倒扣法予以确定，在考虑应交税金的情况下计算公式如下：

企业总体目标成本或每种作业的目标成本=预计营业收入-应交税金-目标利润

【例 10-2】开运物流公司2019年年底着手制订来年成本控制计划，该公司预计2020年业务量为50 000件，平均服务价格20元/件，预计应交流转税（包括营业税、城市维护建设税及教育费附加等）税率为6.5%。假设同类物流企业的平均服务利润率为20%，试测算该企业总体目标成本和目标单位成本。

又设该企业服务品种分为两类，一类是普通服务，预计2018年业务量为40 000件，平均服务价格是15元/件，平均服务利润率为18%；另一类是特殊服务，预计2018年业务量为10 000件，平均服务价格是40元/件，平均服务利润率为30%。两类服务应缴税率均为6.5%，请问在这种情况下，该企业测算的总体目标成本是否合理？

依题意：

说明：虽然不同服务种类的销售利润率与物流企业的平均服务利润率不一致，但以此测算的总体目标成本为707 000元，低于企业规定的总体目标成本735 000元。因此，该企业规定的总体目标成本是合理的，应将各类作业目标成本的预计值纳入企业成本计划。