为了便于理解和掌握合并财务报表的编制方法，了解合并财务报表的编制过程，下面我们仅就合并资产负债表、合并利润表和合并工作底稿的编制方法和过程通过案例做一下简单介绍。

实账演练一

甲上市公司为扩大生产经营规模，实现生产经营的互补，2014年1月合并了乙公司。甲公司与乙公司均为增值一般纳税人，适用的增值税税率为17%。除特别注明外，产品销售价格均为不含增值税的公允价值。有关情况如下：

（1）2014年1月1日，甲公司通过发行2 000万普通股（每股面值1元，市价为4.2元）取得了乙公司80%的股权，并于当日开始对乙公司的生产经营决策实施控制。

①合并前，甲、乙公司之间不存在任何关联方关系。

②2014年1月1日，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为9 000万元，如表7-2所示。

③乙公司2014年实现净利润900万元，除实现净利润外，未发生其他影响所有者权益变动的交易或事项，当年度也未向投资者分配利润。2014年12月31日所有者权益总额为9 900万元（见乙公司所有者权益简表）。

表7-2　乙公司所有者权益简易表

（2）2014年甲、乙公司发生的内部交易或事项如下：

①2月15日，甲公司以每件4万元的价格自乙公司购入200件A商品，款项于6月30日支付，乙公司A商品的成本为每件2.8万元。至2013年12月31日，该批商品已售出80%，销售价格为每件4.3万元。

②4月26日，乙公司以面值公开发行一次还本付息的企业债券，甲公司购入600万元，取得后作为持有至到期投资核算（假定甲公司及乙公司均未发生与该债券相关的交易费用）因实际利率与票面利率相差较小，甲公司采用票面利率来计算确认2013年利息收入23万元，计入持有至到期投资账面价值。

乙公司将与该债券相关的利息支出计入财务费用，其中与甲公司所持有部分相对应的金额为23万元。

③6月29日，甲公司出售一件产品给乙公司作为管理用固定资产使用，该产品在甲公司的成本为600万元，销售给乙公司的售价为720万元，乙公司取得该固定资产后，预计使用年限为10年，按照年限平均法计提折旧，预计净残值为0，假定税法规定的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规定相同。

至2014年12月31日，乙公司尚未支付该购入设备款，甲公司对该项应收账款计提坏账准备36万元。

④1月1日，甲公司与乙公司签订协议，自当日起有偿使用乙公司的某块场地，使用期1年，使用费用为60万元，款项于当日支付，乙公司不提供任何后续服务。

甲公司将该使用费作为管理费用核算。乙公司将该使用费收入全部作为其他业务收入。

⑤甲公司于2014年12月26日与乙公司签订商品购销合同，并于当日支付合同预付款180万元。至2014年12月31日，乙公司尚未供货。

（3）其他有关资料。

①不考虑甲公司发行股票过程中的交易费用。

②甲、乙公司均按照净利润的10%提取盈余公积。

③本题中涉及的有关资产均未出现减值迹象。

④本题中甲公司及乙公司均采用资产负债表债务法核算所得税费用。编制合并财务报表时，对于与抵销的内部交易相关的递延所得税，不要求进行调整。

要求：

（1）判断上述企业合并的类型（同一控制下企业合并或非同一控制下企业合并）。并说明原因。

（2）确定甲公司对乙公司长期股权投资的初始投资成本，并编制确认长期股权投资的会计分录。

（3）确定甲公司对乙公司长期股权投资在2014年12月31日的账面价值。

（4）编制甲公司2014年12月31日合并乙公司财务报表对长期投权投资的调整分录。

（5）编制甲公司2014年12月31日合并乙公司财务报表的抵销分录。

解析：

（1）属于非同一控制下企业合并，因甲、乙公司在合并前不存在任何关联方关系。

（2）在非同一控制下取得的长期股权投资，合并方对发行权益性证券作为合并对价的，以其公允价值作为合并成本，超出被合并方可辨认净资产公允价值份额的，不进行调整，在编制合并报表时作为商誉。所以长期股权投资的初始投资成本为：2 000×4.2=8 400（万元）。

借：长期股权投资　8 400万元

贷：股本　2 000万元

资本公积——股本溢价　6 400万元

（3）甲对乙的长期股权投资采用成本法核算，2014年年末长期股权投资的账面价值仍为8 400万元。

（4）借：长期股权投资——乙（损益调整）720（900×80%）万元

贷：投资收益　720万元

（5）合并报表抵销分录：

①借：营业收入　800万元

贷：营业成本　752万元

存货　48（240×20%）万元

②借：应付债券　623万元

贷：持有至到期投资　623万元

借：投资收益　23万元

贷：财务费用　23万元

③借：营业收入　720万元

贷：营业成本　600万元

固定资产　120万元

借：固定资产　6万元

贷：管理费用　6万元

借：应付账款　842.4（720×1.17）万元

贷：应收账款　842.4万元

借：应收账款　36万元

贷：资产减值损失　36万元

④借：营业收入　60万元

贷：管理费用　60万元

⑤借：预收款项　180万元

贷：预付款项　180万元

⑥长期股权投资与所有者权益的抵销

借：实收资本　4 000万元

资本公积　2 000万元

盈余公积——年初　1 000万元

盈余公积——本年　90万元

未分配利润——年末　2 810万元

商誉　1 200（8 400-9 000×80%）万元

贷：长期股权投资　9 120（8 400+720）万元

少数股东权益　1 980（9 900×20%）万元

⑦投资收益与利润分配的抵销

借：投资收益　720万元

少数股东权益　180万元

未分配利润——年初　2 000万元

贷：提取盈余公积　90万元

未分配利润——年末　2 810万元(www.daowen.com)

实账演练二

假定A公司于2014年1月1日以30 000万元银行存款取得了B公司80%的股权，双方合并为非同一控制下的企业合并，合并日B公司的账面资产价值与公允价值相同。其他资料为：

（1）合并日B公司的所有者权益总额为31 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，未分配利润3 000万元。

（2）2014年，B公司实现净利润8 000万元，本年对外分配利润4 000万元。

（3）2014年年末B公司所有者权益总额为35 000万元，其中实收资本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积1 000万元，未分配利润6 000万元。

（4）A公司2014年年初未分配利润为8 000万元，本年提取盈余公积2 000万元，本年利润分配10 000万元，年末未分配利润为12 000万元。

2014年年底A公司和B公司个别资产负债表及利润表数据如表7-3、表7-4所示：

表7-3　A公司与B公司个别资产负债表（简表）

续表

表7-4　A公司与B公司个别利润表（简表）

续表

假定A公司个别资产负债表中应收账款5 000万元（坏账准备为25万元），其中3 000万元为B公司应付账款，假定本期A公司对B公司应收账款计提坏账准备15万元；预收账款2 000万元中有B公司1 000万元应付账款；应收票据8 000万元中有B公司4 000万元应付票据；B公司4 000万元应付债券中属于A公司持有至到期投资2 000万元。

假定B公司个别报表中存货项目有20 000为本期从A公司购进的存货。A公司销售该商品的收入为20 000万元（不考虑相关税费），销售成本为14 000万元。假定本年12月份B公司从A公司购进一项产品作为固定资产，买价5 000万元，本年年末未提折旧。A公司销售该产品结转成本4 000万元。

要求：编制2014年末合并财务报表。

第一步，将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额抵销。

①确认A公司在年末B公司实现净利润8 000万元中所享有的份额6 400万元（8 000×80%），编制如下凭证：

表7-5　转账凭证

确认A公司收到B公司分派的现金股利（4 000×80%）3 200万元。

表7-6　转账凭证

②将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额抵销。在合并工作底稿中的抵销分录如下：

借：股本　20 000

资本公积　8 000

盈余公积　1 000

未分配利润　6 000

商誉　（30 000-31 000×80%）5 200

贷：长期股权投资——B公司　（30 000+6 400-3 200）33 200

少数股东权益　7 000

第二步，将母公司与子公司之间的债权与债务项目相互抵销，在合并工作底稿中抵销分录如下：

③借：预收账款　1 000

贷：预付账款　1 000

④借：应付债券　2 000

贷：持有至到期投资　2 000

⑤借：应付账款　3 000

贷：应收账款　3 000

抵销内部往来增加的减值，在合并工作底稿中抵销分录：

⑥借：应收账款——坏账准备　15

贷：资产减值损失　15

第三步，将母公司与子公司之间销售商品形成的存货、固定资产等包含的未实现内部销售损益抵销，工作底稿中抵销分录如下：

⑦借：营业收入　20 000

贷：营业成本　14 000

存货　6 000

⑧借：营业收入　5 000

贷：营业成本　4 000

固定资产　1 000

第四步，将母公司投资收益与子公司利润分配项目抵销，工作底稿中抵销分录如下：

⑨借：投资收益（8 000×80%）　6 400

少数股东权益（8 000×20%）　1 600

未分配利润——年初　3 000

贷：提取的盈余公积　1 000

对所有者（或股东）的分配　4 000

未分配利润——年末　6 000

第五步，将抵销分录过入合并工作底稿，计算各项目的合并数，如表7-7所示。

表7-7　合并工作底稿　单位：万元

续表

续表

续表

第六步，根据以上合并工作底稿的资料，编制合并资产负债表（见表7-8）和合并利润表（见表7-9）。

表7-8　合并资产负债表

表7-9　合并利润表