为了更好地掌握资产负债表的编制规范，下面举几个具体的例子来进行讲解。

实账演练一

某公司2013年11月30日科目余额表如表2-3所示。

表2-3　某公司2013年11月30日科目余额表　单位：元

续表

在2013年12月，公司发生了如下经济业务，其记账凭证如下：

（1）12月1日提取现金500元备用。

表2-4　付款凭证

（2）12月2日从德生公司采购低值易耗品一批，该低值易耗品用于生产增值税应税项目的产品。增值税专用发票列示的价款10 000元，增值税1 700元，货已入库，款未付。

表2-5　付款凭证

（3）12月4日，销售给大华公司库存商品1 000件，每件售价100元，每件成本50元，增值税税率17%，款项并未收到，且该批商品没有计提减值准备。

表2-6　转账凭证

表2-7　转账凭证

（4）12月6日从二级市场购入5万股股票，购入时每股股价5元（不考虑相关费用）；2013年12月31日，所购入股票每股市值为6元，以银行存款支付，公司将该部分股票用于赚取差价。

表2-8　银行凭证

表2-9　转账凭证

（5）12月19日收到美林公司所欠货款30 000元，存入银行。

表2-10　银行凭证

（6）2013年12月20日，与某银行签订一份协议。将公司一处房产租赁给该家银行，租赁开始日为2013年12月20日。该处房产原值为20万元，已计提折旧5万元。该套房产2013年12月20日市场评估价为80万元。公司财务制度规定，投资性房地产采用公允价值计量。

表2-11　转账凭证

（7）12月22公司接受原股东增资，收到人民币50万元，相关手续同步完成。

表2-12　银行凭证

（8）12月27日，支付管理人员工资80 000元。

表2-13　银行凭证

（9）公司持有的可供出售金融资产是当年11月初购入的股票。购入时，股票市值为2元，购入8万股。12月底，该股票市值为5元。财务人员以股票在二级市场的价格为公允价值，对其进行账务处理。

表2-14　银行凭证

（10）12月31日，对期间损益进行结转。

表2-15　转账凭证

（11）计提企业所得税。

假设该公司不存在任何永久性差异，会计当期利润为2万元，加上上期期末本年利润贷方金额为5万元，共计70 000元。

企业所得税计算公式为：

应交所得税=（会计利润±永久性差异+可抵扣暂时性差异发生额-应纳税差异发生额）×税率=（会计利润±永久性差异）×税率+递延所得税资产发生额-递延所得税负债发生额

需要注意的是，在进行本月第四项业务关于交易性金融资产的处理上，税法并不承认会计上关于公允价值的计量模式。公允价值变动损益5万元是会计利润的一部分，需要在利润表上进行反映，但期末会计处理时，实际并不将公允价值变动损益结转至本年利润，即所谓的“表结账不结”。2013年12月31日该交易性金融资产的账面价值=交易性金融资产初始成本+交易性金融资产公允价值变动（增加）=（25+5）万元，按税法规定，期末公允价值变动损益5万元不得计入应纳税所得额，也不承认因此而增加的5万元的交易性金融资产的价值，该交易性金融资产的计税基础=交易性金融资产的购买成本=25万元。资产的账面价值30万大于其计税基础25万元，两者之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债1.25［（30-25）×25%］万元，因此在资产负债表日还需要进行递延所得税负债的确认处理。

综上所述，确认公司本年应交企业所得税。

应交企业所得税=70 000×25%-12 500=5 000（元）

相应的会计凭证如下：

表2-16　转账凭证

接下来要对所得税费用进行结转：

表2-17　转账凭证

假设该公司按照10%提取盈余公积：

表2-18　转账凭证

汇总12月份的科目余额表，如表2-19所示：

表2-19　2013年12月31日科目余额表　单位：元

接下来我们需要根据12月份凭证以及汇总的科目余额表编制资产负债表。

1.货币资金

货币资金项目是企业最活跃的资金，流动性最强，是企业的重要支付手段和流通手段，是企业随时可以使用的。它涉及的科目范围是：库存现金、银行存款以及其他货币资金。

因此在资产负债表里有这样的公式：

货币资金=库存现金+银行存款+其他货币资金

货币资金（期初）=库存现金+银行存款+其他货币资金：1 500+800 000+90 000=891 500（元）

本期货币资金变动：

库存现金：500元

银行存款：-500-250 000+30 000+500 000-80 000=199 500（元）

其他货币资金：0

货币资金期末余额：2 000+999 500+90 000=1 091 500（元）

2.交易性金融资产

交易性金融资产是指企业为了近期出售而持有的债券投资、股票投资和基金投资。如以赚取差价为目的从二级市场购买的股票、债券、基金等。交易性金融资产主要为了适应现在的股票、债券、基金等出现的市场交易，取代了原来的短期投资，与之类似，又有不同。

交易性金融资产主要有三大特征，具体如图2-10所示。

图2-10　交易性金融资产特征

在本案例中，12月初账上并没有交易性金融资产。当月购入的交易性金融资产成本为25万元，依据准则规定，“交易性金融资产——成本”科目中为25万元。

与此同时，依据公允价值计量，“交易性金融资产——公允价值变动”科目借方为5万元。

因此在资产负债表中，交易性金融资产一栏应列示30万元。

3.应收票据

应收票据是指企业持有的、尚未到期兑现的商业票据。商业票据是一种载有一定付款日期、付款地点、付款金额和付款人的无条件支付的流通证券，也是一种可以由持票人自由转让给他人的债权凭证。

企业应当设置“应收票据备查簿”，逐笔登记商业汇票的种类、号数和出票日、票面金额、交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、背书转让日、贴现日、贴现率和贴现净额以及收款日和收回金额、退票情况等资料。商业汇票到期结清票款或退票后，在备查簿中应予注销。

本案例中当期未发生应收票据相关业务，期末数与期初数一致。

4.应收账款

资产负债表“应收账款”项目，反映企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。本项目应根据“应收账款”和“预收账款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计数，减去“坏账准备”科目中有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的金额填列。如“应收账款”科目所属明细科目期末有贷方余额的，应在本表“预收账款”项目内填列。

本案例中该公司应收账款12月期初数为3万元，其二级科目为美林公司。在当月，公司收到了美林公司的款项，该笔应收账款递减为零。

与此同时，公司发生一笔销售业务，应收账款——大华公司为11.7万元。

该公司2013年期末应收账款列示为：

30 000（期初应收账款——美林公司）-30 000（美林公司）+117 000（大华公司）=117 000（元）

通常情况下，预收账款属于负债类科目，其发生额列在贷方，少数企业其借方期末会保有余额。

5.其他应收款

其他应收款项目是企业应收款项的另一重要组成部分。是指企业在商品交易业务以外发生的各种应收、暂付款项。

本期没有发生其他应收款金额变动，因此资产负债表中“其他应收款”期末金额与期初金额一致，为8 500元。

6.存货

产成品、在产品、在途物资、原材料、包装物、低值易耗品、自制半成品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、生产成本、劳务成本、存货跌价准备（作为减项）等，还有材料采购、材料成本差异，采用零售价核算存货的企业，还应增设“商品进销差价”科目，也包含在存货项目中。

但是在实际工作中最为普遍的存货主要由八个会计科目构成，具体如图2-10所示。

图2-11　资产负债表中存货包含科目

案例中，该公司12月份购入低值易耗品，当期并没有进行摊销。因此该低值易耗品应全额计入资产负债表中的“存货”栏。另外，公司12月份销售了一批库存商品，其账面价值结转为主营业务成本。

此外，由于期初存在生产成本，因此在计算该公司资产负债表“存货”一栏的数额时需要考虑这些因素。

结合本案例，存货一栏需要考虑低值易耗品、库存商品、生产成本等科目余额。

期初存货=5 000+50 000=55 000

本期变动=-50 000

7.可供出售金融资产

案例中12月份可供出售金融资产依据公允价值进行计量。其市值已经大幅提升，依据可供出售金融资产的账务处理，“可供出售金融资产——公允价值变动”二级科目有借方余额24万元。

在资产负债表中，“可供出售金融资产”应列示为：

16万元（二级科目为成本）+24万元（二级科目为公允价值变动）=40万元

8.投资性房地产

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。

在本案例中，该公司经历的业务是由自用的房屋对外出租，账务处理由固定资产转变为投资性房地产。原来在资产负债表中反映的项目只有“固定资产”这一栏，而经过对外出租后，资产负债表中需要调整的项目会增加三个：投资性房地产、资本公积、未分配利润。

未分配利润是由于公允价值变动影响损益，而导致本年利润的变动，最终影响报表中的未分配利润。

资产负债表中“投资性房地产”=836 000（投资性房地产一级科目的科目余额）

9.固定资产

固定资产在会计准则定义下，需要满足两个条件：

（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

（2）使用寿命超过一个会计年度。

过去对固定资产的定义中金额的限定已经取消。资产负债表中，原来在固定资产一栏中有“累计折旧”、“固定资产减值准备”、“固定资产净值”等内容，而新会计准则颁布后，关于固定资产的列示只有一栏。累计折旧、减值准备等内容并没有在资产负债表中列示，这一点尤其要引起财务人员的注意。

资产负债表中“固定资产”=固定资产的原值-累计折旧-减值准备

本案例中，固定资产减少了20万元，并且累计折旧相应转出5万元。这一项内容是由于自用的房产转为租出，划入投资性房地产，因此造成固定资产的减少。

在填制资产负债表的时候，固定资产的金额为：

12月底科目余额表固定资产原值-12月底固定资产累计折旧借方余额=352 000-200 000-100 000+50 000=102 000（元）

10.应付票据

应付票据是由出票人出票，委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或持票人的票据。应付票据也是委托付款人允诺在一定时期内支付一定款额的书面证明。

资产负债表中应付票据一栏与科目余额表中应付票据余额一致。

11.应付账款

应付账款项目是指因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务。这是买卖双方在购销活动中由于取得物资与支付货款在时间上不一致而产生的负债。

资产负债表中的应付账款科目一栏按照科目余额表中应收账款余额填列。

12.预收账款

预收账款科目核算企业按照合同规定或交易双方之约定，而向购买单位或接受劳务的单位在未发出商品或提供劳务时预收的款项。一般包括预收的货款、预收购货订金等。企业在收到这笔钱时，商品或劳务的销售合同尚未履行，因而不能作为收入入账，只能确认为一项负债，即贷记“预收账款”账户。

13.应付职工薪酬

职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬不仅包括企业一定时期支付给全体职工的劳动报酬总额，也包括按照工资的一定比例计算并计入成本费用的其他相关支出。企业应设置“应付职工薪酬”科目，本科目核算企业应付职工薪酬的提取、结算、使用等情况。企业（外商）按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，也在本科目核算。

本案例中，应付职工薪酬12月份并没有发生变化，因此按照12月期初数进行填列：

14.应交税费

应交税费下设二级科目非常多，并且有的还涉及三级科目，比如增值税。因此资产负债表中应交税费这栏的填列最为关键的地方是科目余额表汇总正确。而且应交税费的账务处理相对而言有些复杂，既有贷方数，也有借方发生数。

此外，企业交纳的印花税、耕地占用税等不通过“应交税费”科目核算。车辆购置税应直接记入汽车成本，一般来说契税应该记入所购入的固定资产成本中。

应交税费最关键的地方在于增值税。一般纳税人“应交税费——应交增值税”明细账设置如下：

在“借方”反映的明细账共有五项，分别是：

（1）进项税额(www.daowen.com)

三级科目“进项税额”核算的内容是企业购入货物或接受劳务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。

对于企业购入货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝色登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。

（2）已交税金

三级科目“已交税金”核算企业当月上缴的本月增值税额。

（3）减免税款

三级科目“减免税款”反映企业按规定减免的增值税款。企业按规定直接减免的增值税额借记本科目，贷记“营业外收入”科目。

（4）出口抵减内销产品应纳税额

三级科目“出口抵减内销产品应纳税额”反映出口企业销售出口货物后，向税务机关办理免抵退税申报，按规定计算的应免抵税额，借记本科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。

（5）转出未交增值税

三级科目“转出未交增值税”核算企业月终转出应缴未缴的增值税。月末企业“应交税费——应交增值税”明细账出现贷方余额时，根据余额借记本科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目。

在“贷方”反映的明细账共有四类，分别是：

（1）销项税额

三级科目“销项税额”记录企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额。企业销售货物或提供应税劳务应收取销项税额，用蓝字登记；退回销售货物应冲销的销项税额，用红字登记。

（2）出口退税

三级科目“出口退税”记录企业出口适用零税率的货物，向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税而收到退回的税款。出口货物退回的增值税额，用蓝字登记；出口货物办理退税后发生退货或者退关而补缴已退的税款，用红字登记。

（3）进项税额转出

三级科目“进项税额转出”记录企业的购进货物、在产品、产成品等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。按税法规定，对出口货物不得抵扣税额的部分，应在借记“主营业务成本”科目的同时，贷记本科目。

（4）转出多交增值税

三级科目“转出多交增值税”用来核算一般纳税人企业月终转出多缴的增值税。月末企业“应交税费——应交增值税”明细账出现借方余额时，根据当前预缴税款与余额比较，按照较小金额借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记本科目。

本案例中主要涉及三个税种，分别是个人所得税、企业所得税、增值税。其科目余额如表2-20所示：

表2-20　应交税费明细表

应交税费——应交增值税（进项税额）是“借方”，因此在汇总一级科目余额的时候，需要减去1 700元。

15.应付利息

应付利息是指企业按照合同约定应支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。本科目可按存款人或债权人进行明细核算。

16.其他应付款

其他应付款项目是指企业在商品交易业务以外发生的应付和暂收款项。

17.应付债券

应付债券是指企业为筹集长期资金而实际发行的债券及应付的利息，它是企业筹集长期资金的一种重要方式。企业发行债券的价格受同期银行存款利率的影响较大，一般情况下，企业可以按面值发行、溢价发行和折价发行债券。

18.预计负债

预计负债是指根据或有事项等相关准则确认的各项预计负债，包括对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证、重组义务以及固定资产和矿区权益弃置义务等产生的预计负债。

19.递延所得税负债

递延所得税负债是指根据应税暂时性差异计算的未来期间应付所得税的金额。

（1）企业在确认相关资产、负债时，根据所得税准则应予确认的递延所得税负债，借记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目，贷记本科目。

（2）资产负债表日，企业根据所得税准则应予确认的递延所得税负债大于本科目余额的，借记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目，贷记本科目；应予确认的递延所得税负债小于本科目余额的，做相反的会计分录。

（3）本科目期末贷方余额，反映企业已确认的递延所得税负债的余额。

20.实收资本

实收资本项目是指投资者按照企业章程或合同、协议的约定，实际投入企业的资本，它是企业注册登记的法定资本总额的来源，它表明所有者对企业的基本产权关系。实收资本是企业永久性的资金来源，它是保证企业持续经营和偿还债务的最基本的物质基础，是企业抵御各种风险的缓冲器。

案例中，12月份公司接受股东投资50万元，实收资本相应增加50万元。根据12月份期初余额以及12月份科目余额表，资产负债表中实收资本期末数为：

21.资本公积

资本公积是指企业在经营过程中由于接受捐赠、股本溢价以及法定财产重估增值等原因所形成的公积金。新准则中规定，企业形成的资本公积在“资本公积”账户核算。该账户按“资本溢价”和“其他资本公积”两个明细科目进行会计核算。其贷方登记企业资本公积的增加数。借方登记资本公积的减少数，期末余额在贷方，反映企业资本公积实有数。

本案例中资本公积增加由于两笔业务，一笔是公司将自用房屋出租，将原固定资产转换成投资性房地产，采用公允价值模式计量，导致资本公积增加65万元。另一笔是可供出售金融资产期末按照公允价值模式计量，增值部分计入资本公积，增加24万元。两者合计为89万元。资产负债表中该栏填写如下：

22.盈余公积

盈余公积是指公司按照规定从净利润（税后利润）中提取的各种积累资金。

本案例中盈余公积增加250元是由于本年利润增加2 500元，按照10%计提盈余公积。

23.未分配利润

未分配利润项目是企业未作分配的利润。在核算时一般涉及利润分配和本年利润科目。本案例中未分配利润是从本年利润中结转，其中本年利润中的10%，计入盈余公积，剩下的部分计入未分配利润。

资产负债表的期初余额填写上月资产负债表的期末余额按照上面计算的结果，填入完整的资产负债表，如表2-21所示。

表2-21　资产负债表

续表

续表

实账演练二

某公司2013年12月31日根据已经完成的凭证汇总的科目余额表，如表2-22所示。

表2-22　某公司2013年12月31日科目余额表　单位：万元

上述的凭证汇总表很明显地显示出了“有借必有贷，借贷必相等”的复式记账法的记账规则。

实账演练三

某企业2013年12月31日结账后有关科目所属明细科目借贷方余额如表2-23所示。假设该公司应收款项没有计提坏账准备。

表2-23　应收应付款项期末余额表　单位：元

该企业2013年12月31日资产负债表中相关项目的金额为：

（1）资产负债表中应收账款填列：

应收账款=应收账款借方余额-坏账准备+预收账款借方余额

1 600 000+600 000=2 200 000（元）

（2）资产负债表中预付账款填列：

预付账款=预付账款借方余额+应付账款借方余额

800 000+400 000=1 200 000（元）

（3）资产负债表中应付账款填列：

应付账款=应付账款贷方余额+预付账款贷方余额

60 000+1 800 000=1 860 000（元）

（4）资产负债表中预收账款填列：

预收账款=预收账款贷方余额+应收账款贷方余额

1 400 000+100 000=1 500 000（元）

实账演练四

某企业2013年12月31日结账后，固定资产科目余额表中借方余额为1 000 000元，累计折旧的贷方余额为90 000元，固定资产减值准备贷方余额为200 000元，具体情况如表2-24所示。

表2-24　固定资产及相关科目余额表　单位：元

财务人员在编制2013年资产负债表的时候，固定资产一栏如果填写1 000 000元显然是不正确的。

资产负债表中“固定资产”=固定资产（余额表）-累计折旧（余额表）-固定资产减值准备（余额表）

1 000 000-90 000-200 000=710 000（元）