上述各种成本核算方法——品种法、分批法、分步法和分类法，它们有一个共同特点，就是通过归集实际发生的生产费用，直接核算出产品的实际成本。那么，在这种情况下，要了解产品的实际成本偏离定额成本的情况，只有等到产品的实际成本核算出来以后才能进行，因为平时账面上不能够提供产品实际成本偏离定额成本的信息。这样不利于企业对生产费用和产品成本进行日常的分析和控制，此时需要另一种方法——定额法来核算。定额法不是通过归集实际发生的生产费用，直接核算出产品的实际成本，而是需要核算定额成本、脱离定额的差异、定额变动的差异、产品的实际成本四个方面。采用这种方法，企业不仅必须事先制定产品的定额成本，而且平时账面上要能够提供产品实际成本偏离定额成本的信息，这有利于企业对生产费用和产品成本进行日常的分析和控制。因此，定额法不仅能够核算产品的实际成本，而且能够及时揭示实际生产费用脱离定额的数额和原因，从而达到加强成本控制、降低产品成本的目的。

知识拓展

定额法的适用范围和特点

1.定额法的适用范围

定额法是以预先制定的产品定额成本为标准，根据成本定额和定额差异额计算产品成本的一种方法。

定额法主要适用于定额管理工作的基础比较好，定额管理的制度比较健全，产品的生产已经定型，各项消耗定额比较准确、稳定的大量、大批生产类型的企业。

采用定额法的企业，事前，应以产品的各项现行消耗定额和计划单价为依据，计算产品的定额成本，并以此作为成本核算、成本分析、成本控制的基础和依据；事中，应根据实际产量，核算产品的实际生产费用和定额生产费用的差异，并及时揭示实际偏离定额的情况；事后，以产品定额成本为基础，加减定额成本差异，就得到产品的实际成本。

2.定额法的特点

（1）必须事前制定定额成本、产品的消耗定额、费用定额，作为降低成本的目标。

（2）在日常的生产费用核算中，将定额费用和脱离定额的差异分别核算，在生产费用发生时确定实际成本与定额成本的差异，这样能使成本差异发生的地点、原因、差异发生的责任和差异对成本的影响及时反映出来，便于成本的控制和管理。

（3）月末，按定额计算的总费用和脱离定额的总差异都需要在完工产品与在产品之间进行分配，从而计算完工产品与在产品的实际成本。

（4）定额法不是一种独立的产品成本计算方法，它应结合其他基本方法使用。

1.定额法的核算程序

定额法要求企业预先制定科学合理的定额，成本计算中生产费用的归集和分配要围绕着定额成本进行，成本计算应当遵循如下程序。

（1）计算产品定额成本。定额成本不是实际成本，而是企业在现有生产条件下应达到的一种目标成本，它是核算产品实际成本的基础。

定额成本应按成本项目制定，并与实际成本的成本项目保持一致，这样有利于将实际成本与定额成本进行比较，揭示实际成本脱离定额的差异。

定额成本是根据产品的现行消耗定额和材料计划单价或计划小时费用计算的，具体计算如下。

提　示

其他直接支出定额成本的计算比照直接工资定额成本的计算。

定额成本的计算是通过编制定额成本计算表进行的。企业生产产品的品种结构、产品零部件的多少等的不同，使其定额成本计算表的编制方法也不相同。产品的定额成本与企业的计划成本不同，虽然两种成本的计算基础都是定额，但是各自依据用以进行计算的定额不尽相同。计划成本所依据的消耗定额是计划期内的平均消耗定额，即计划定额，其在计划期内通常是不变的；定额成本所依据的消耗定额是现行定额，是企业在当前的生产技术经济条件下，各项消耗所应当达到的标准。随着生产技术的进步和劳动生产率的提高，现行定额是在变化的。除此以外，定额成本与计划成本的用途也不相同。定额成本主要用于企业内部的成本控制、分析和考核，它能反映企业目前应达到的成本水平；而计划成本的主要用途是为了进行成本考核，为企业进行经济预测和决策提供资料。

（2）计算脱离定额的差异。脱离定额的差异，是指产品生产过程中实际发生的生产费用偏离现行定额的差异。它标志着各项生产费用支出的合理程度，及时反映和监督生产消耗的节约和浪费，有利于加强成本控制。因此，对定额差异的核算是实行定额法的重要内容。为了防止生产费用的超支，避免浪费和损失，差异凭证填制以后，还必须按照规定办理审批手续。脱离定额差异的计算一般是按照成本项目进行的。

①直接材料定额差异的计算。直接材料定额差异的核算方法，一般有限额法、切割核算法和盘存法三种。本书重点介绍限额法的应用。

在限额法下，原材料的领用应当实行限额领料制度。此制度下，企业需要确定各种产品的材料消耗定额并编制“限额领料单”，由企业内各耗用材料单位按照限额领料单中规定的领料限额领取材料。若发生超出限额领用材料的情况，还应设置专门的超限额领料单差异凭证。在差异凭证中，应填写差异的数量、金额以及产生差异的原因。

应当注意的是，原材料脱离定额的差异是生产产品过程中实际用料脱离现行定额而形成的成本差异，而限额法并不能完全控制用料，差异凭证所反映的差异往往只是领料差异，而不一定是用料差异。这是因为，投产的产品数量不一定等于规定的产品数量；所领原材料的数量也不一定等于原材料的实际消耗量，即期初、期末车间可能有余额。因此，只有投产的产品数量等于规定的产品数量，且车间期初、期末均无余额或期初、期末余额数量相等时，领料（或发料）差异才是用料脱离定额的差异。此时，直接材料的定额差异计算公式为

直接材料定额费用和脱离定额差异的计算如表4-53所示。

表4-53　直接材料定额费用和脱离定额差异计算表

续表

限额领料制度下，若车间本月领用的材料当月并未消耗完毕，则会出现本月领用材料的定额差异与当月实际耗用材料的定额差异不相一致的情况。此时，车间里就会有未耗用而结存下来的材料。因此，还需要计算本月的材料实际耗用量。计算公式为

②直接人工定额差异的计算。企业生产工人的工资有两种核算形式：计件工资和计时工资。在计件工资形式下，生产工人的工资属于直接费用，其定额差异的计算方法同上述直接材料的方法相似，即凡符合定额范围内的生产工人工资，要登记在正常的产量记录中，对于脱离定额的差异，应设置“工资补付单”等差异凭证，并要经过一定的审批手续。工资补付单中应填明产生差异的原因，以便根据工资差异凭证进行分析。在计时工资形式下，生产工人工资的定额差异平时不能分产品直接计算，月末时，在实际生产工人工资总额确定后，可以按照下面的公式计算：

某产品直接工资定额差异=该产品实际生产工人工资额-该产品实际产量×

单位产品定额工资

计算成本时，如果生产工人工资是按照实际工时比例进行分配的，则定额差异的计算可以按照以下公式进行：

某产品直接工资定额差异=该产品实际生产工资额-该产品定额生产工资额

某产品实际生产工资额=该产品实际产量的实际生产工时×

从上面的计算公式可以看出，要降低单位产品的计时工资，必须降低单位小时的生产工资和单位产品的生产工时。为此，企业不仅要严格控制工资总额，以免超过计划；还要充分利用工时，使生产工时总额不低于计划；并且要控制单位产品的工时消耗，以免超过工时定额。为了降低单位产品的计时工资费用，在定额法下，应加强日常控制，监督生产工时的利用情况和工时消耗定额的执行情况。因此，在日常核算中，要按照产品核算定额工时、实际工时和工时脱离定额的差异，并及时分析产生差异的原因。

③制造费用定额差异的计算。制造费用一般属于间接费用，费用发生时，不能直接按照所生产的产品计算定额差异，而只能在月末实际制造费用计算分配给各种产品之后，才能与相应产品的定额费用对比，计算出定额差异。若制造费用按小时标准分配，其定额差异也是由工时差异和小时费用率差异两个因素组成，其计算方法与直接工资定额差异计算方法基本相同。

其他直接支出定额差异的计算，可以根据该成本项目的构成情况分别采用上述①或②的方法进行。

计算出定额差异后，还要将其在完工产品和在产品之间进行分配，以确定完工产品成本。若企业期末在产品的数量较少，为了简化成本核算工作量，可以将定额差异全部分配计入完工产品成本中；如果期末在产品的数量较多，则需要将定额差异按照定额成本的比例在完工产品和在产品之间进行分配。

（3）材料成本差异的分配。在采用定额法计算产品成本的企业中，材料的日常核算应当按照计划成本进行。因此，日常所发生的原材料费用，包括原材料的定额费用和原材料脱离定额的差异，都是按照计划单价计算的。为使材料消耗按实际成本反映，还必须计算材料成本差异。通常由财会部门于月末一次分配计入产品成本。为简化和加速各步骤成本计算工作，材料成本差异一般都由完工产品成本负担，不计入月末在产品成本，计算公式为

【例4-8】永利企业所产产品W，在20××年6月份所耗直接材料定额成本为30000元，材料定额差异为节约差300元，本月材料定额差异率为节约1%；该企业另一种产品P，同一月份所耗直接材料定额成本为60000元，材料定额差异为超支差420元，本月材料定额差异率为超支1%。

要求：分别计算产品W和P应分配的材料成本差异。(www.daowen.com)

产品W应分配的材料成本差异=（30000-300）×（-1%）=-297（元）

产品P应分配的材料成本差异=（60000+420）×1%=604.2（元）

在实际工作中，材料成本差异的分配一般是通过编制发料凭证汇总表或专设的材料成本差异分配表进行的。材料成本差异分配表的格式如表4-54所示。

表4-54　材料成本差异分配表

（4）定额变动差异的核算。定额变动差异是指因修订消耗定额或生产耗费的计划单价而产生的新旧定额之间的差异额。定额变动差异与脱离定额差异是不同的，定额变动差异是定额本身发生变动而产生的差异额，与实际发生的生产费用的节约或超支无关；脱离定额差异是实际发生的生产费用脱离定额的变动，反映生产费用节约或超支的程度。

随着生产技术的进步和劳动生产率的提高等，企业的各项消耗定额和生产耗费的计划价格，也应随之进行修订，以保证各项定额的实际有效。定额成本也应随之及时调整变化。

定额的修订一般在每个会计期间的期初进行，如月初、季初或年初修订定额。若在定额修订的月份，月初在产品的定额成本并未调整变化，它仍然是按照旧定额计算的。因此，为了将按旧定额计算的月初在产品定额成本和按新定额计算的本月投入产品的定额成本，在新定额的同一基础上相加起来，应该计算月初在产品的定额变动差异，以调整月初在产品的定额成本。

月初在产品定额变动差异的计算，可以根据月初在产品实物盘存数量或账面结存数量以及修订前后的消耗定额进行。这种计算方法要求按照零部件和工序进行，工作量较大。月初在产品定额变动差异的计算公式为

但是若构成产品的零部件种类较多，计算定额变动差异的工作量会很大。因此，为了简化成本核算的工作量，定额变动差异的计算也可以按照单位产品费用的折算系数进行，即将按新旧定额所计算出的单位产品费用进行对比，求出系数，然后根据系数进行计算。其计算公式为

【例4-9】永利企业产品M的部分零部件从本月1日起实行新的材料消耗定额，单位产品原先的材料费用定额为350元，新的材料费用定额为315元。该产品月初在产品按原定额计算的材料定额成本为11000元。月初在产品定额变动差异计算如下。

提　示

实训导练：产品成本定额计算表的编制

①采用系数法计算月初在产品定额变动差异，只适宜零、部件成套生产或零、部件成套性较大的情况；否则，会影响计算结果的正确性。

②定额变动差异一般应按照定额成本比例，在完工产品和月末在产品之间进行分配；若定额变动差异数额较小，或者月初在产品本月全部完工，定额变动差异也可以全部由完工产品负担。

（5）产品实际成本的计算。综上所述，采用定额法，产品实际成本应按以下公式计算：

产品实际成本=按现行定额计算的产品定额成本±脱离定额的差异±

定额变动差异±材料成本差异

2.定额法的优缺点

通过上述对定额法基本内容的介绍可以看出，定额法是将产品成本的计划工作、核算工作和分析工作有机结合起来，将事前、事中、事后反映和监督融为一体。所以说定额法并非仅仅是一种成本核算方法，它同时是以产品的定额成本来控制实际生产费用的一种成本控制方法。其优点具体表现在以下四个方面。

（1）定额法有利于加强成本的日常控制。采用定额法，在生产耗费发生时，同时确定生产费用的定额数和其脱离定额的差异，这样，能够及时发现各项生产费用的超支或节约情况，从而有利于加强成本控制。

（2）定额法有利于进行产品成本的日常分析和考核。由于产品实际成本是按照定额成本和各种差异分别核算的，因此便于对各项生产耗费和产品成本进行定期分析、考核，有利于进一步挖掘降低成本的潜力。

（3）定额法有利于提高成本的定额管理水平。采用定额法，离不开定额成本的制定、脱离定额差异和定额变动差异的计算、确定，这样，能够及时发现定额管理中的问题，提高定额管理水平。

（4）定额法有利于各项差异在完工产品和在产品之间的分配。在定额法下，由于有现成的定额成本资料，使各种差异、费用能够较为合理、方便地在完工产品与月末在产品之间进行分配。

尽管定额法有很多优点，但也有它不足的一面。首先，采用定额法计算产品成本要比采用其他方法的核算工作量大，因为采用定额法必须制定定额成本，单独核算脱离定额的差异，在定额变动时还必须修订定额成本，计算定额变动差异；其次，定额法必须应用于定额管理制度比较健全、产品比较定型而且消耗定额比较稳定的企业。

知识归纳

产品成本计算辅助方法比较，如表4-55所示。

表4-55　产品成本计算辅助方法比较

知识拓展

微课：产品成本计算方法的实际运用

产品成本计算方法的实际运用

产品成本计算的基本方法有三种：品种法、分步法、分批法；辅助方法有两种：分类法和定额法。尽管这几种成本计算方法都有各自的适用范围，但在实际工作中，在同一个企业里或在同一个车间里，由于其生产特点和管理要求并不完全相同，这样，实际采用的成本计算方法往往不只是某一种方法，可能同时采用几种成本计算方法进行成本计算。有时在生产一种产品时，在该产品的各个生产步骤以及各种半成品、各成本项目之间的结转，其生产特点和管理要求也不一样，这样，在生产同一种产品时，就有可能同时采用几种成本计算方法计算产品成本。

1.几种成本计算方法可以同时采用

在一个制造业企业中，不同的生产车间同时采用几种成本计算方法的情况是很多的。制造业企业一般都有基本生产车间和辅助生产车间。基本生产车间生产的产品要计算成本，辅助生产车间为基本生产车间制造的工具、模具等也要计算成本，但基本生产车间和辅助生产车间的生产类型往往不同，因此采用的成本计算方法也往往不一样。例如，纺织厂的纺纱和织布等基本生产车间，一般属于多步骤的大量生产，应该采用分步法计算半成品纱和产成品布的成本，而厂内的供水、供电等辅助生产车间，属于单步骤的大量生产，则应采用品种法计算成本。这样，就一个企业来讲，同时采用了不同的成本计算方法。

一个企业的基本生产车间和辅助生产车间的生产类型即使相同，由于管理要求不一样，也可以采用不同的成本计算方法。例如，发电厂的基本生产车间——发电车间和辅助生产车间——供水车间，都是单步骤的大量生产，均可采用品种法计算成本。由于供水不是企业的主要产品，如果企业规模很小，也可以不单独计算供水的成本。

2.几种成本计算方法结合应用

在实际工作中，即使是一种产品，各个生产步骤的各种半成品、各个成本项目之间的结转，其生产特点和管理要求也不一定一样，因而也有可能把几种成本计算方法结合起来应用。

（1）一种产品可能结合采用几种成本计算方法。一种产品的不同生产步骤，由于生产特点和管理要求的不同，可以采用不同的成本计算方法。例如，小批、单件生产的机械厂，铸工车间可以采用品种法计算铸件的成本；加工装配车间可采用分批法计算各批产品的成本；而在铸工和加工装配车间之间，则可采用逐步结转分步法结转铸件的成本；如果在加工和装配车间之间要求分步骤计算成本，但加工车间所产半成品种类较多，又不外售，不需要计算半成品成本，那么，在加工和装配车间之间则可采用平行结转分步法结转成本。这样，该厂就在分批法的基础上，结合采用了品种法和分步法；在分步法中还结合采用了逐步结转和平行结转的方法。

在构成一种产品的不同零部件之间，也可采用不同的成本计算方法。例如，机械厂所产产品的各种零、部件，其中不外销的专用件，不要求单独计算成本；经常外销的标准件以及各种产品通用的通用件，则应按照这些零、部件的生产类型和管理要求，采用适当的成本计算方法并单独计算成本。

另外，在一种产品的各个成本项目之间，也可采用不同的成本计算方法。例如，钢铁厂产品的原料成本，占全部成本的比重较大，又是直接计入费用，应该采用分步法，按照产品的品种和生产步骤设立明细账计算成本；其他成本项目，则可结合采用分类法，按照产品类别设立成本明细账归集费用，然后按照一定的系数分配计算各种产品的成本。又如，机械厂产品的原材料费用占全部成本的比重较大，如果定额资料比较准确、稳定，可以采用定额法计算成本；其他成本项目，则可采用其他方法计算成本。

（2）成本计算的分类法和定额法一般均应与基本方法结合应用。成本计算的分类法和定额法，是为简化成本计算工作或加强成本管理而采用的。这两种方法与生产类型的特点都没有直接的联系，可以应用在各种类型的生产，但必须与各该类型生产中所采用的基本成本计算方法结合起来，即与品种法、分批法或分步法相结合，不能单独采用。例如，生产无线电元件的制造业企业由于产品的品种、规格较多，又可以按照一定的标准分为若干类别，因而可以在所采用的基本成本计算方法的基础上，结合采用分类法计算产品成本；又如，在大量、大批、多步骤生产的机械制造业企业中，如果定额管理的基础比较好，产品的消耗定额比较准确、稳定，可以在所采用的分步法的基础上结合采用定额成本法计算产品成本。

企业的生产情况比较复杂，管理要求多样，这样就使得企业所采用的成本计算方法也是多种多样的。重点要掌握产品成本计算的基本方法，特别是最基本的方法——品种法，在具体的实际应用时，结合企业实际情况，灵活运用。