1.分类法的概念及特点

分类法是为了简化各类产品的成本计算工作而采用的一种成本计算方法。有些制造业企业，其生产的产品品种繁多，规格各异，如果仍按照产品的品种、规格归集生产费用，计算产品成本，那么成本的计算工作将极为繁重。在这种情况下，如果把不同品种、规格的产品，按照一定标准分类后再计算其成本，核算工作就会大大简化。分类法就是这样一种成本计算方法。它适用于产品品种规格繁多，并且可以按照一定的标准进行分类的企业，如鞋厂、轧钢厂等。另外，分类法还适用于制造业的联产品、副产品以及某些等级产品、零星产品的成本计算。其主要特点是：按产品类别归集生产费用，并计算出各类产品成本，然后在每类产品内再按照一定的方法将生产费用在各种产品之间分配，计算出各种产品成本。这种方法的成本计算期仍然取决于生产特点和管理要求。如果是大量、大批生产，结合品种法或分步法进行成本计算，则应定期在月末进行；如果与分批法结合运用，成本计算期可不固定，而与生产周期一致。所以，分类法并不是一种独立的基本成本计算方法，它是成本计算的辅助方法，与企业的生产类型没有直接的联系，也就是说，它可以应用于各种生产类型的企业，但有一个前提，即这些企业的产品要能够按照一定的标准分类；否则，分类法就无法使用。

2.分类法的成本核算程序

分类法的成本核算程序如图4-8所示。

图4-8　分类法的成本核算程序

具体核算程序如下。

（1）根据产品所用材料和工艺技术过程的不同，对产品进行分类，按照产品的类别设置产品成本明细账。

（2）按照规定的成本项目归集各类产品所发生的生产费用，计算各类产品的成本。

（3）选择合理的分配标准，将每类产品成本在类内各种产品之间进行分配，计算出各种产品的总成本和单位成本。

在同类产品中，各种产品之间费用分配的标准一般有定额消耗量、定额费用、售价以及产品的体积、重量和长度等。在选择费用的分配标准时，主要应考虑它与产品生产耗费高低的关系，即应选择与产品各项耗费的高低有密切联系的分配标准。

在类内各种产品之间分配费用时，各成本项目可以按同一分配标准进行分配；为了使分配结果更为合理，也可以根据各成本项目的性质，分别按照不同的分配标准进行分配。例如，材料费用可以按照直接材料定额消耗量或定额费用比例进行分配；直接人工等其他费用可以按照定额工时比例进行分配。此时，计算程序如下。

（1）分项目计算定额消耗量。

某类完工产品直接材料定额消耗量=∑各种产品完工数量×单位产品材料消耗定额

某类完工产品定额工时=∑各种产品完工数量×单位产品工时消耗定额

（2）分项目计算费用分配率。

（3）分项目计算各种完工产品的成本。

某种产品直接材料费用=该种产品直接材料定额消耗量×直接材料分配率

某种产品直接人工费用=该种产品定额工时×直接人工分配率

某种产品制造费用=该种产品定额工时×制造费用分配率

此外，为了简化分配工作，可以将分配标准折算成相对固定的系数，按照固定系数在类内各种产品之间分配费用。确定系数时，一般在类内选择一种产量较大、生产比较稳定，或规格适中的产品作为标准产品，将这种产品的系数定为1。再用其他各种产品的分配标准额分别与标准产品的分配标准额相比较，计算出其他各种产品的分配标准额与标准产品的分配标准额的比率，即系数。在分类法中，按照系数分配类内各种产品成本的方法，叫系数分配法。系数一经确定，在一定时期内应相对稳定。在实际工作中，也有的企业采用按照标准产品产量比例分配类内各种产品成本的方法，即将各种产品的产量按照系数进行折算，折算成为标准产品产量，然后按照标准产品产量的比例分配类内各种产品成本，这也是一种系数分配法。

该系数分配法的具体步骤如下。

（1）确定分配标准。

（2）将分配标准折算成固定系数。

（3）将类内各产品的产量按照系数折算出相当于标准产品的产量，计算公式为

某产品相当于标准产品的产量=该产品的实际产量×该产品的系数

（4）计算出全部产品相当于标准产品的总产量，以此为标准分配类内各种产品的成本。

3.分类法的优缺点及注意事项

（1）分类法的优缺点如下：

①优点：按照产品类别归集生产费用，计算成本，不仅能简化核算工作，而且能够在产品品种规格繁多的情况下，分类掌握产品的成本水平。

②缺点：采用分类法计算产品成本，由于类内各种产品成本是按照总系数标准分配计算的，因此，产品成本具有一定的假定性。

（2）采用分类法的注意事项如下：

①产品的分类和分配标准（或系数）的选定是否适当，这是一个很关键的问题。对产品进行分类时，应以该产品所耗原材料和工艺技术过程是否相近为主要标准。因为所耗原材料和工艺技术过程相近的各种产品，成本水平也往往比较接近。在对产品进行分类时，类距既不能定得过小，使成本计算工作复杂化；也不能定得过大，造成成本计算上的“大杂烩”，影响成本计算的正确性。

②在产品结构、所耗原材料或工艺技术发生较大变动时，应及时修订分配系数，或另选分配标准，以保证成本计算的正确性。

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采用分类法计算产品成本，也包括联产品的生产、副产品的生产及等级品的生产等情况。

1.联产品及其成本计算

（1）联产品概述。联产品是用相同的原材料经过同一个生产过程，同时生产出来的几种具有同等地位的主要产品。

联产品的成本计算，关键是确定分离点。各种联产品在生产过程中投入相同的原材料，经过同一个生产过程，在生产过程终了或者在生产步骤的某一个“点”上分离开来，这个“点”就称为“分离点”。分离之后有的产品可以直接销售，有的产品则需要经过进一步加工才能销售。联产品成本的计算通常分为两个阶段进行。首先，在分离点前发生的成本即联合成本，可按一个成本核算对象设置一个成本明细账进行归集，然后将其总额按一定分配方法（如售价法、实物数量法等）在各联产品之间进行分配。其次，对于在分离点后进一步加工而发生的成本，因其可以归属到某种联产品上去，即为可归属成本。所以，可按各种联产品分别设置明细账，归集其分离后所发生的加工成本。因此，某种联产品在整个生产过程中发生的成本应为分配到的联合成本与该种产品的可归属成本之和。

（2）联产品成本计算的一般程序如下：

①将联产品作为成本核算对象，设置成本明细账。

②归集联产品成本，计算联合成本。联产品发生的成本为联合成本。联产品的在产品一般比较稳定，可不计算期初、期末在产品成本，本期发生的生产成本全部为联产品的完工产品成本。

③计算各种产品的成本。

联产品的联合成本在分离点后，可按一定分配方法如售价法、实物数量法等，在各联产品之间进行分配，分别确定各种产品的成本。

a.售价法。在售价法下，联合成本是按分离点上每种产品的销售价格比例进行分配的。采用这种方法，要求每种产品在分离点时的销售价格有可靠的计量。

如果联产品在分离点上即可供销售，则可采用销售价格进行分配。如果这些产品尚需要进一步加工后才可供销售，则需要对分离点上的销售价格进行估计。此时，也可采用可变现净值进行分配。

【例4-6】广普企业生产甲产品和乙产品，甲、乙产品为联合产品。5月份发生了600000元的加工成本。甲、乙产品在分离点上的销售价格总额为750000元，其中甲产品的销售价格总额为450000元，乙产品的销售价格总额为300000元。采用售价法分配联合成本如下。

b.实物数量法。采用实物数量法时，联合成本是以产品的实物数量为基础分配的。这里的“实物数量”可以是数量或重量。实物数量法通常适用于所生产的产品的价格很不稳定或无法直接确定的情况。

【例4-7】承【例4-6】，同时假定甲产品为350件，乙产品为150件。采用实物数量法分配联合成本如下。

④计算联产品分离后的加工成本。

联产品分离后继续加工的，按各种产品分别设置明细账，归集其分离后所发生的加工成本。

2.副产品及其成本计算

副产品是指在同一生产过程中使用同种原料，在生产主要产品的同时附带生产出来的非主要产品。它的产量取决于主产品的产量，随主产品产量的变动而变动，如提炼原油过程中产生的渣油、石油焦，制皂过程中产生的甘油等。由于副产品价值相对较低，而且在全部产品生产中所占的比重较小，因此，副产品的成本计算比联产品要简单。通常只要将副产品按照一定的标准作价，从分离前的联合成本中扣除即可。也就是说，可以采用与分类法相似的方法，将主、副产品合为一类设立产品成本明细账，归集费用，计算成本；然后将副产品按照一定的方法计价，从总成本中扣除，以扣除后的成本作为主产品的成本。只有在副产品的比重较大，价值也较高的情况下，为了正确计算主、副产品的成本，才将主、副产品视同联产品，采用联产品的成本计算方法计算成本。

（1）分离后直接销售的副产品的计价如下：

①副产品不计算成本，即当副产品经济价值极小时，副产品不负担分离点前发生的任何成本，全部生产费用均为主产品成本。该法计算简便，但会高估主产品的成本。

②副产品按固定或计划单位成本计价，即副产品与主产品分离后，按副产品产出的数量和固定或计划单位成本计算其成本，并从联合成本中扣除。当副产品成本中原材料所占的比重较大，或者是副产品成本占联合成本的比重较小时，应将其成本从主产品生产成本明细账“原材料”成本项目中扣除；当副产品各个成本项目的比重相差不大，或者副产品在联合成本中占有一定比重时，应将其成本按比例从联合成本明细账的各个成本项目中扣除。

③副产品按销售价格扣除销售费用、销售税金后的余额计价，或者按售价减去按正常利润率计算的销售利润后的余额计价。副产品成本可以从联合成本明细账“原材料”成本项目中扣除，也可以按比例从联合成本明细账的各个成本项目中扣除。该法使用于副产品价值较高的情况，计算较为简便，但在副产品市价波动较大时，其成本将大受影响，进而影响到主产品成本计算的正确性。

④联合成本在主副产品之间分配。这主要是在副产品比重较大，且副产品经济价值较高时，为了正确核算主、副产品成本而采用的一种方法。采用该方法时，应将主、副产品视同联产品，采用一定标准在主副产品之间分配生产费用，并分别计算出各自的成本。

（2）主副产品分离后，副产品需要进一步加工的成本计算如下：

①副产品只负担可归属成本。

②副产品不仅负担可归属成本，而且负担分离点前的联合成本。

3.等级产品成本计算

等级产品是指用相同的原材料，经过同一生产过程生产出来的品种相同但质量不同的产品。产生这种产品的原因主要有两种。

第一种原因：客观原因。即质量上的差别是由于内部结构、所用原材料的质量或工艺技术上的要求不同等客观原因而产生的，那么应考虑对不同等级的产品确定不同的单位成本，即可以将这些产品归为同一品种不同规格的一类产品，采用分类法计算成本。在这种情况下，不能按产量（数量）比例分配等级产品的联合成本，可以采用售价或其他分配标准，或将分配标准折合成系数，采用系数法来计算分配等级产品的联合成本。

第二种原因：主观原因。即产品的结构、所用的原材料和工艺过程完全相同，产品质量上的差别是由于工人操作不当、技术不娴熟等主观原因造成的，那么这些不同等级产品的单位成本应该是相同的，不能将分类法的原理应用到这些产品的成本计算中去。也就是说，这些不同等级产品使用的原材料、经过的生产过程都相同，那么它们的单位成本理应相同。在单位成本相同的情况下，低等级产品由于售价较低而造成的损失，说明企业还需努力提高产品质量。在这种情况下，应按产量（数量）比例分配等级产品的联合成本。